Существующая на сегодняпрактика свидетельствует, какое бы наименование не носили налоговые органы(Государственная налоговая служба, Министерство доходов и сборов илисегодняшнее Государственная фискальная служба), как бы не назывались налоги,суть от этого не меняется: налог предназначен для пополнения доходной частигосбюджета, а налоговый, а теперь уже контролирующий, орган обязан этопополнение обеспечить. Особую значимость в данномконтексте имеют документальные проверки, и особенно - докуме н тальныевнеплановые выездные проверки, предусмотренные ст.78 НКУ. Ведь онипредставляют собой один из наиболее влиятельных рычагов, а также эффективнейшийинструмент давления на бизнес. Поэтому их проблематика не перестанет бытьактуальной никогда.
Визиты «гостей» из налоговойсферы ставят перед директором, главным бухгалтером, юристом, непосредственноперед собственником бизнеса, очень непростой по сути вопрос – что делать? И насамом деле выбор не так уж и велик – либо допускать визитеров-контролеров кпроверке, либо не допускать. И как же трудно выбрать оптимальный для себя вариант.
Лишь бы ДОПУСКать…?!
Автору уже не раз приходилось сталкиваться спозицией налогоплательщиков, которые, чтобы не ссориться с контролерамииз фискальной службы, считают, что лучше не спорить и допустить контролеров кпроверке, а также предоставить все истребуемые документы. Такихналогоплательщиков можно понять. Однако, такая необдуманная позиция зачастую неприводит ни к чему хорошему и не защищает от проблем. И вот почему.
Во-первых, вероятность доначислений контролирующими органами порезультатам проверок стремится к 100% (на сегодня примерно 90-95%).Наработанная практика свидетельствует, что б ез выявления каких-либо нарушенийпроверок практически не существует , ведь контролирующие органы для того и созданы. И ни для кого не секрет,что проверяющие приходят на проверку уже с готовыми «арифметическими вводными».
Во-вторых, нивелирование правовых последствий процедурных нарушений –факты нарушений порядка проведения проверки (например, дефекты запросов,приказов, отсутствие оснований для проверок) решающего значения для отмены налоговыхуведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушений со стороны налогоплательщикаиметь не будут. В качестве примера можно порекомендовать постановления ВАСУ от29.05.2014 г. по делу № К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. по делу №К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13 , от 19.12.2013 г. по делу № К/800/29102/13, постановление ВСУ от 24.12.2010 г.по делу № 21-25а10.
В третьих, проводимая проверка зачастую приводит к нарушению нормального режима работы предприятия.В ыезднаяпроверка - это всегда серьезноеиспытание для налогоплательщика. И не только потому, что по итогам проверкимогут доначислить налоговые обязательства или привлечь к ответственности, но ипотому, что она, как правило, связана с продолжительным присутствиемпроверяющих на территории (в помещениях) налогоплательщика, необходимостьюобеспечивать им доступ ко всей необходимой документации и возможностьюпроведения самых разных мероприятий налогового контроля.
В четвертых, по результатам проверки скорее всего возникнет н еобходимость обжалования ее результатов (налоговых уведомлений-решений,действий/бездействий налоговых органов). В большинстве своем суммы налоговых доначисленийявляются необоснованными и, мягко говоря, немалыми, следовательно, финансово«не подъемными» для налогоплательщиков, а действия по проведению самих провероки дальнейшей реализации «проверочных» материалов – неправомерными, что в своюочередь создает необходимость их обжалования.
В пятых, проводимая на предприятии проверкав результате может повлечь возникновениеу контролирующих органов претензий к контрагентам проверненого налогоплательщика.Ни для кого не секрет, что «нематериальные» акты проверок (то есть бездоначислений, а так называемые «транзитные») могут причинить налогоплательщикамтакже немало неприятностей, ведь они должны отрабатываться фискалами по цепочке«поставщик-покупатель» (это, в частности, следует из приказа ГФС Украины « Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядкавзаимодействия между подразделениями органов государственной фискальной службыпри организации, проведении и реализации материалов проверок налогоплательщиков » от 31.07.2014 года №22). Ав итоге, в проигрыше могут остаться как саминалогоплательщики-поставщики, так иих контрагенты-покупатели.
Поэтому, в реалиях сегодняшнего дня условия допуска квыездным проверкам, регламентированные положениями ст.81 НКУ необходимо знать точно. Так,согласно абзаца первого п.81.1 ст.81 НКУ,должностныелица контролирующего органа вправе приступить к проведению документальнойвыездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенныхнормами НКУ, и при предъявленииследующих документов:
? направленияна проведение проверки, которое не вручается, а предъявляется под роспись;
? копии приказа опроведении проверки (должна быть вручена);
? служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.
При этом следует обратить внимание, что и к направлению напроведение такой проверки тоже предъявляются определенные требования. В немуказываются:
? датавыдачи;
? наименованиеконтролирующего органа;
? реквизитыприказа о проведении соответствующей проверки;
? наименованиеи реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя,отчество физического лица - плательщика налога, который проверяется);
? цельпроверки;
? вид(документальная плановая или внеплановая) проверки;
? основанияпроверки;
? датаначала и продолжительность проверки;
? должностьи фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку.
Направлениена проверку является действительным при наличии подписи руководителяконтролирующего органа или егозаместителя, скрепленной печатью контролирующего органа. Факсимильноевоспроизведение подписи руководителя (заместителя руководителя) на направлениина проведение документальной внеплановой выездной проверки не допускается. Направлениевыписывается на бланке того контролирующего органа, который проводит проверку (тоесть если проверку проводит (возглавляет) ГФС Украины — направлениевыписывается на бланке ГФС Украины, если областная налоговая — на бланкеобластной, если своя местная инспекция — на ее бланке). И направление на проверкувыписывается не одно на всех, а на каждого проверяющего отдельно с указаниемего фамилии, имени, отчества, должности.
Таким образом, условиями допуска являются наличиеоснований для проверки (нормативных и фактических) и наличие надлежащеоформленных документов (вручение копии приказа, предъявление направления напроверку и служебного удостоверения).
При этом, не нужно забывать,что принятием решения о допуске проверяющих к выездной проверке все только начинается.И дальше проверяемому лицу следует выполнить ряд обязательных действий. Так, необходимо:
1) Зафиксироватьидентифицирующие признаки проверяющих в Журнале регистрации проверок – кто, когда, с какой целью и с какимидокументами пришел на предприятие. При этом следует понгимать, что отказревизоров расписаться в Журнале не является основанием для недопуска кпроверке).
2) «З акрепить» конкретное лица от предприятия запроверкой – приказом руководителя необходимо уполномочить сотрудника (сотрудников)плательщика налогов на сопровождение документальной проверки. Такимсопровождающим может быть и работник компании-аутсорсера, действующий подоверенности. В полномочия указанных лиц должны входить: общение с проверяющимив ходе самой проверки, предоставление оригиналов документов под роспись вспециальном журнале, предоставление письменных/устных возражений, замечаний, пояснений.
3) Выделитьотдельное помещение для проверяющих – это может быть отдельная комната илиее часть. Главное, чтобы помещение было изолированным, в нем не было другихсотрудников плательщика налогов и отсутствовали иные документы. При этом,целесообразно, чтобы данное помещение было обеспечено функцией видеонаблюдения.
4) Обеспечить режим документального «общения» спроверяющими – предоставление документов, составляющих предмет проверки, должнопроизводится обязательно в оригиналах с фиксацией в специальном журнале. Выносдокументов проверяющими должен быть строго запрещен. Копии документов, темболее заверенные печатью и подписью плательщика налогов, не должныпредоставляться ни в коем случае (это позволит применить механизм,предусмотренный положениями п.44.6., п.44.7. ст.44 НКУ). Любые ходатайства проверяющихотносительно предоставления пояснений, дополнительных документов должны бытьтолько в письменной форме. Все замечания и возражения со стороны плательщиканалогов также должны быть облечены в письменную форму.
НЕ ДОПУСКать нужно правильно
Непредъявление или ненаправление в случаях, определенных НКУ,налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или его уполномоченномупредставителю всех необходимых документов на проверку, либо предъявлениеуказанных документов, оформленных с нарушением требований, является основанием для недопускадолжностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальнойвыездной проверки (абзац пятый п.81.1 ст.81 НКУ). При этом налогоплательщик и/или должностные (служебные) лицаналогоплательщика (его представители) не могут отказать проверяющим в допуске кпроверке на иных основаниях, чем те, что определены в абзаце пятом п.81.1 ст.81НКУ(абзац шестой п.81.1 ст.81 НКУ).
Кроме того, не нужно забыватьи о том, что положення абзаца шестого п.81.1 ст.81 НКУ разрешают должностным лицам контролирующих органов приступить к проведению документальной выезднойпроверки лишь при наличии оснований для ее проведения, определенных этимКодексом, а именно п.78.1 ст.78 НКУ[1].
Таким образом, условиями недопуска кдокументальной выездной проверке являются:
? отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения;
? непредоставление документов: копии приказа, направления и/или служебногоудостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.
В свою очередь, недопуская кпроверке представителей контролирующего органа, налогоплательщики должны понимать,что это может иметь неприятные последствия. Таковыми являются следующие:
1) Применение налоговым органомадминистративного ареста имущества и обращения в суд с иском о наложении административногоареста на средства на счете (ст.94 НКУ). В связи с этим уналогоплательщика возникает н еобходимость принятиядополнительных мер защиты своих интересов. Так, не обходимо будет готовитьисковые материалы с целью создания «спора о праве» (обжалование приказов оназначении документальной проверки, решения о применении административного ареста,возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административногоареста). В качестве примера можно привести определение ВАСУ от 20.11.2014 г. по делу № К/800/49371/14 .
Возможно понадобится подготовка «возражающих» материалов на иск фискальногооргана о том, чтобы обязать допустить проверяющих к проверке и предоставитьпервичные документы. Примером может служить постановление Одесского окружногоадминистративного суда от 23.12.2014 г. по делу №815/4155/14. Также можновоспользоваться «защитной» позицией, приведенной в определенииИвано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 г. по делу № 2a-2761/11/0970и в определении ВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10 .
2) Составление протокола об административном правонарушениисогласно ст.1633КоАП[2].С целью нивелирования данного риска целесообразно не допускать проверяющих кпроверке через представителя плательщика налогов по доверенности и ни в коем случаене должностным лицом предприятия. Напомним, что согласно ст.1633 КоАП н евыполнение руководителями и другимидолжностными лицами предприятий , учреждений, организаций законныхтребований должностных лиц органов доходов и сборов, перечисленных в пп.20.1.3,20.1.24, 20.1.30, 20.1.31 п.20.1 ст.20 НКУ,— влекутза собой предупреждение или наложение штрафа в размере от пяти до десятинеоблагаемых налогом минимумов доходов граждан (то есть в размере от 85грн. до 170 грн.). А эти же самые действия, совершенные лицом, которое напротяжении года было привлечено к административной ответственности и на котороебыло наложено взыскание за то же нарушение, — влекут за собой наложение штрафав размере уже от десяти до пятнадцати необлагаемых налогом минимумов доходовграждан (то есть в размере от 170 грн. до 255 грн.).
3) В озможность предъявления претензий со стороны контролирующихорганов к природе договоров (признание недействительными, ничтожными,фитивными) или просто непризнание расходов по налогу на прибыль и налогового кредитапо НДС за период наличия административного ареста имущества по принципу«заднего числа». В качестве примера из судебной практики можно привести постановлениеВАСУ от 23.07.2012г. по делу № К/9991/43822/12 о признании административного ареста обоснованным .
Хотелосьбыакцентироватьвниманиечитателей на том,чтопринятиерешения о недопуске к проверкепредставите лейконтролирующего органа только наоснованииненадлежащегооформленияприказа о проведениипроверкиявляетсяболее,чемопасным. Делов том, что налоговым законодательством Украины не предусмотрена форма самогорешения (приказа) о проверке. Не предусмотрел законодатель и перечень его обязательныхреквизитов. Единственное, что можно «выжать» из нормативных правил, это фразу отом, что «опроведении документальной внеплановой проверки руководитель контролирующегооргана принимает решение, которое оформляется приказом» (п.77.4 ст.77 НКУ).А также информацию о том, что право на проведение документальной внеплановойпроверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему до началапроведения указанной проверки вручена под расписку копия приказа о проведениидокументальной внеплановой проверки (п.78.4 ст.78 НКУ). Поэтому, оспорить приказ о проведении выездной проверки (илиже положить в основу решения о недопуске к проверке) по мотивам толькоформальных нарушений требований законодательства вряд ли удастся.
Однако,автор полагает, что если решениеподписано неуполномоченным лицом, то вот это является достаточным и безопаснымоснованием для недопуска проверяющих к проверке. Достаточным данное основаниеявляется и для отмены в суде как самого решения о проведении проверки, так иитогового решения по выездной проверке.
Кроме того, н а практике зачастую в графе решения о проведении выезднойпроверки, где должен быть определен предмет проверки, фискалы указывают следующее:«налоговое и иное законодательство, контроль за соблюдением котороговозложен на контролирующие органы».Достаточно ли такого указания? Считаем, что достаточно.Дело в том, что налоговое законодательство не обязывает проверяющих конкретизировать врешении (приказе) проверяемое законодательство.Для полноты картиныотметим, что правоприменительной практике известны случаи, когда налогоплательщикиосмеливались не допускать к проверке инспекторов-контролеров именно по этому основанию.Однако, таковые имели место еще во времена действия Закона Украины от 21.12.2000 г. №2181- ІІІ «О порядкепогашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственнымицелевыми фондами» (который утратил силу), когда административный арестимущества представлял собой всего лишь исключительный способ обеспечениявозможности погашения налогового долга. Сегодня же такие «проделки» приведутк применению административного ареста, причем абсолютно обоснованного.Более того, отменить в судебном порядке решение (приказ) о проведении выезднойпроверки или итоговое решение по данной проверке в связи с таким нечеткимопределением ее предмета на практике невозможно.
Но, как показывает практика, налогоплательщикамудается «выловить» и более весомые недочеты в документах на проверку, а такжеиспользовать это в своих интересах. Так, например, если направление на проверкуимело « дефекты цели такойпроверки » , а также вообще не содержало основания дляпроведения проверки и ее продолжительность, то такой недопуск кпроверке может быть признан обоснованным ( постановление Харьковского окружного административногосуда от 05.10.2011 г. по делу № 2-а-6758/11/2070,которое было оставлено в силео пределениемВАСУ от 11.09.2013 г.).
Из материалов другого дела следует, что н и приказ, ни направления на проверку кроме ссылок на общиенормы налогового законодательства (на п.75.1 ст.75, п.200.11 ст.200 НКУ) не содержали конкретных норм , предусматривающих основания для проведения данной проверки (то есть, в частности, оснований, предусмотренных пп.78.1.8 ст.78НКУ), что свидетельствовало об отсутствиинормативного обоснования решения о проведении проверки и конкретных фактическихоснований для ее проведения ( определение ВАСУ от 11.09.2013 г. по делу№К/9991/11422/12).
В случае же, если в направлениях на проверку отсутствуют реквизиты приказа о проведениисоответствующей проверки, они считаются оформленными с нарушениемпредписаний ст.81 НКУ, а,следовательно, не могут быть правовым основанием для проведения проверки ( постановление Одесского окружного административного судаот 11.12.2014 г. по делу № 815/6986/14) . В результате правомерность недопуска к проверкепредприятию также удалось отстоять.
Кроме того, в ситуациях, когда «… взапросах налогового органа … не указаны основания для направлениязапроса, а также факты, которые бы свидетельствовали о нарушении плательщикомналогов налогового, валютного законодательства» суды оценивают отказыналогоплательщиков в предоставлении пояснений и ихдокументальных подтверждений как соответствующие законодательству (определениеВАСУ от 29.10.2014 года по делу № К/9991/65311/12, определение Харьковского апеляционного административного суда от 16.12.2014года по делу № 820/16869/14).
Полезным для некоторых налогоплательщиков может оказатисяи следующий практический аргумент - «… относительно ссылки ответчикана предоставлениеистцом пояснений и документов не в полном объеме, то законодательствомнепредусмотрено такое основание для проведения документальной внеплановойвыездной проверки » (определение ВАСУ от 19.06.2012 года по делу№К/9991/42917/12).
Также приведем вкачестве примеров практические приемы, которые былииспользованы некоторыми налогоплательщиками в качестве оснований для недопускапроверяющих к выездной проверке, однако сослужили с ними «недобрую службу».
Например, предприятие не допустило проверяющих натом основании, что не былопредоставлено документальное подтверждение наличия основаниядля проверки (в частности, постановление следователя о назначениипроверки). Однако данное обстоятельство не может быть основанием для недопускак проверке, поскольку п.81.1 ст.81 НКУоно не предусмотрено (см. постановление Хмельницкого окружногоадминистративного суда от 22 . 12 .201 4 г. поделу №822/5496/14).
Или недрпуск в связи с нарушение м «правила1095-дней». Однако , недопуск в связи с указанным обстоятельствомявляется нормативно необоснованным, поскольку положения ст.102 НКУ при внимательном их изучениипозволяют абсолютно четко резюмировать, что указанный срок является ограничительнымлишь в отношении права налоговых органов доначислять денежные обязательствапо результатам контролирующих мероприятий. Таким образом, выездная проверка неограничена проверяемым периодом. Фактически получается, что фискалы могутпроверять финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков хоть за 100лет, но производить доначисления налогов и штрафов – только в пределах 1095дней. Скорее всего данная ситуация является результатом законотворческойошибки, иначе, очень сложно объяснить целесообразность приведенной нормы сточки зрения здравой логики. Хотя правоприменительнаяпрактика знает и приятные «исключения» из указанного правила. Так, в определении ВАСУот 25.04.2013 г. по делу №К/9991/55958/11 отмечено, что ответчикимел право назначить проведение выездной документальной внеплановой проверки предприятияза указанный в документах на проверку период, то есть за 1095 дней,предшествующих назначению проверки.
Отдельно хотелось бы обратить внимание читателей ещеи на следующий момент. Так, фискальные органы неоднократно озвучивали свою позицию о том,что если налогоплательщик расписался вприказе и направлении на проведение проверки, то он фактически допустил проверяющихк проверке. В свя з и сэтим многие юристы-практики советуют своим клиентам ни в коем случае не расписыватьсяв указанных «разрешительных» документах в случаях принятия решений о недопускек проверке. Но позволим себе все же не согласиться с этим. Действительно, всоответствии с правилами п.81.1 ст.81 НКУ при предъявлении направления представитель налогоплательщика долженрасписаться в нем и указать свою фамилию, имя, отчество, должность, дату и времяознакомления. То есть, все же лучше расписаться. А уже п осле этого, в случае наличия веских оснований(хотя некоторые смелые налогоплательщики используют этот подход и без таковых),совершенно спокойно можно поставить визвестность контролеров онедопуске их к проверке. Правоприменительная практика свидетельствует отом, что такого рода ситуации зачастую ставят в тупик представителей фискальнойслужбы, которые давно привыкли работать «по утвержденным алгоритмам». Ведь указанныйслучай прямо не урегулирован нормами НКУ. В итоге, конечно, можно получить следующее:
? составление акта онепредоставлении первичных документов на проверку вместо акта о недопуске кпроверке (практика знает такие примеры, см. например определение ВАСУ от15.12.2014 г. по делу № К/800/65043/13);
? составление актадокументальной проверки (см. постановление Харьковского окружного административногосуда от05.10.2011 г. по делу № 2-а-6758/11/2070,которое оставлено в силе определением ВАСУ от 11.09.2013 г. , атакже постановление Сумского окружного административного суда от 26.12.2014 г.по делу № 818/3424/14 и постановление Одесского окружного административногосуда от 12.12.2014 г. по делу №815/4781/14.
По мнению автора не допустить возникновение аналогичных ситуаци й возможно в случаевнедрения следующего алгоритм а:
- составление докладной записки уполномоченным лицом (коммерческимдиректором, начальником службы безопасности, юристом, бухгалтером) на имяруководителя плательщика налогов с подробным изложением всей ситуации по схеме:пришли проверяющие – наличие оснований для недопуска к проверке – просьба датьуказание относительно дальнейших действий;
- издание приказа, которым обязать уполномоченное лицо не допуститьнеправомерной проверки;
- составлениесобственного комиссионного акта о недопуске к проверке (по аналогии с «налоговским») с 2-мя«понятыми» (обязательно следует предложить его подписать проверяющим, а в случае отказа – сделатьсоответствующую отметку в акте);
- составление докладной записки об информировании руководителя о недопускеи просьбе о дальнейших действиях;
- издание приказа по предприятию относительно сообщения о неправомерныхдействиях проверяющих в правоохранительные органы (прокуратура, управлениевнутренней безопасности ГФС) и непосредственному руководству проверяющих;
- обжалование действий проверяющих.
К числу «бонусов» длябизнеса от нынешней власти можно с уверенностью отнести новации в п.78.2. ст.78НКУ в части запрета к онтролирующиморганам проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные пп.78.1.1,78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п.78.1 ст.78 НКУ,в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, уже былиохвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика. Такое нормативноеобновление положений Кодекса имеет однозначно позитивный посыл , и вот почему.
Во-первых, оно лишает контролирующие органы нормативной«лазейки», благодаря которой они ухитрялись проверять одни и те же налоговыепериоды по несколько раз (например, в случае получения после первичнойдокументальной проверки новой налоговой информации). Во-вторых, это положениеКодекса направлено и в ретроспективу, то есть позволяет считать «закрытыми» дляконтролирующих органов уже проверенные до 01.01.2015 года налоговые периоды. В-третьих,является однозначным основанием для недопуска к проверке в случае, есликонтролирующие органы продолжат работать по «старым правилам».
В заключении, в качестве итога, хотелосьбы отметить следующее. Во взаимоотношениях с контролирующимиорганами должен превуалировать «языкдокументов» . Никакие доказательства из разряда «он сказал, а я ответил»суд не примет во внимание, если представители контролирующего органа будутвозражать по этому спорному вопросу. Поэтому любоеюридически значимое процессуальное действие должно быть вами зафиксированодокументально (при необходимости даже и с заверением подписями незаинтересованныхлиц ) . И тут напрашивается вывод-совет: рассчитывайте только насебя, ведь каждый ведет «свою игру».
Принцип «не хочу ссориться с представителямифискальных органов», как правило, «плохой советчик» . Например, еслипроверяющие требуют предоставить документы, которые не относятся к проверяемомупериоду или не касаются предмета проверки, то лучше вежливо им отказать, иначеможете дать абсолютно лишнюю информацию.
Не надо руководствоваться чужой позицией, согласнокоторой «лучше допустить к проверке, ведь у меня все документы в порядке». Запомните:все относительно и ваш «порядок» тоже. Поэтому, вы всегда должны понимать, что упроверяющих есть поставленная задача по доначислениям, которую они в случаедопуска к проверке выполнят во что бы то нистало. Увы!..
Ну и следует помнить, что «дорога ложка кобеду». При наличии процедурных нарушений (например, отсутствие оснований дляпроверки, ненадлежаще е составлен ие приказ а /направлени я на проверку)решение об их юридической судьбе необходимо принимать сразу по принципу «здесьи сейчас», поскольку потом будет поздно.
Такчто, думайте, взвешивайте, решайте!