ПОД ЗНАКОМ «МОРАТОРИЙ» («запрет» на проверки и проверочная деятельност

Более полугодапрошло с момента введения в действие очередного «выстраданного» запрета напроведение проверок органами ГФС. Данный «бонус» изначально был встреченбизнесом неоднозначно: одни ликовали, ожидая реальной помощи от государства вэто нелегкое время, другие же никак не могли отказаться от чувства сомнения иожидания какого-то «подвоха». При этом сам мораторий был введен нормами неодного, а двух законодательных актов, положения одного из которых действовали лишь до01.07.2015 г. (однако в настоящее время законодатели говорят, что они имеютнамерения эти нормы продлить, но все еще не сделали этого), а нормы другогопродолжаю действовать.

Что уже далсубъектам предпринимательства мораторий на проверки? Как работать в условияхморатория? Оправдались ли ожидания бизнесменов? В этом мы и попытаемсяразобраться.

«Двойной» мораторий:нормативные нестыков ки

Прежде всего отметим, что мораторий на проведение проверокконтролирующими органами начал действовать в Украине еще в 2014 году. Так,положениями ст.31 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственномбюджете Украины на 2014 год» запрещалось проведение контролирующими органамипроверок предприятий, учреждений и организаций, физическихлиц-предпринимателей. Исключение составляли проверки по вопросамналогообложения, которые проводились при наличии разрешения Кабинета МинистровУкраины, а также проверки по заявлениям самих субъектов хозяйствования.«Старый» мораторий на проверки с 1 января 2015 года плавно трансформировался в новый и даже не один. Судя по всему, в этот раз наши законодателирешили перестраховаться и установили «проверочные запреты» сразу двумянормативными актами: Законом № 71[1]и Законом № 76[2],которые в какой-то степени даже вступали в противоречия друг с другом (см. таблицу).

Таблица . Положения о моратории по Закону№ 76 и Закону № 71

Таким образом, мораторий, введенный нормами Закона № 76, действовал до 1июля 2015 года, после чего его действие закончилось. Однако, как уже былоотмечено, ведется работа по продлению этого моратория на проведение проверокбизнеса до конца 2016 года (http://economics.unian.ua/finance/1093586-moratoriy-na-perevirki-biznesu-prodovjili-do-kintsya-roku.html).

Что же касается сравнения двух законов о моратории, то, как видно изтаблицы, положения п.3 раздела ІІ Закона№ 71, в отличие от п.8 раздела ІІІ Закона№ 76, расширяют круг оснований для проведения проверок. При этом ГФСпривилегий для проверок не имеют. Обращает на себя внимание и вот какой момент.Так и не исправлена ошибка п.3 раздела ІІ Закона№ 71, в котором есть отсылка на п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходныеположения» НКУ. А ведь очевидно, чторечь в данном случае идет как раз не о п.27, а о п.28 подраздела 10 раздела XX«Переходные положения» НКУ, которыми установленоосвобождение от проведения проверок до 1 января 2017 года по вопросам РРО дляпредпринимателей на едином налоге групп 2 и 3. Аеще так и не решена проблема распространения сферы действия п.3 раздела II Закона №71 на другие государственныеорганы, а не только на фискальные. Возникновение вопроса связано супотреблением в самой норме закона термина «контролирующие органы», определениекоторого в законодательстве Украины отсутствует. Положения п.41.1 ст.41 НКУ содержат лишь некоторые уточнения отом, какие именно органы понимаются под «контролирующими органами»применительно к налоговой, таможенной сферам и уплате единого взноса. В итогепонимание и разрешение проблемы возможно лишь при системном анализе действующихнорм.

Так, с однойстороны, термин «контролирующие органы» можно истолковать как всеорганы, наделенные функциями по контролю за соблюдением законодательства.Об этом свидетельствует тот факт, что положения Закона №71 не содержат специальных норм, устанавливающих либоограничивающих сферу его действия исключительно вопросами налогообложения и/илидеятельности органов ГФС. Кроме того, косвенно это может подтверждаться и тем,что внутренняя структура норм п.3 раздела II Закона № 71 и п.8 раздела III Закона№ 76по своему характеру аналогичны. При этом, в указанном п.8 термин «контролирующиеорганы» точно употреблен в широком смысле. С другой же стороны, анализположений Закона № 71 позволяетзаключить, что они регулируют исключительно налоговые вопросы. Отсюда следует,что под термином «контролирующие органы» в данном законодательном акте должныпониматься именно органы ГФС как органы, осуществляющие контроль за начислением иуплатой налогов и других обязательных платежей. Косвенно об этомсвидетельствует и перечень исключений из моратория, приведенный в том же п.3Закона.

В итоге получается,что определяться с тем, кого именно следует понимать под «контролирующимиорганами» придется самим субъектам предпринимательства. А в случаевозникновения конфликтов с этими органами – обращаться в судебные инстанции.

Риск надлежащих доказательств

По состоянию на 1января 2015 года, то есть на момент вступления в силу «запретных» норм, однимиз самых важных был вопрос о том, из каких источников будут браться сведения о20-миллионном доходе и какими доказательствами это будет подтверждаться? Закон поданному поводу сохранял (и сохраняет сейчас) молчание. На помощь постараласьоперативно прийти ГФС со своим письмом от 28.01.2015г. №2463/7/99-99-22-02-04-17[3].В нем сказано, что для определения объемадохода за предыдущий календарный год для юридических лиц, их обособленныхподразделений и представительств нерезидентов целесообразно использовать данныедекларации по налогу на прибыль за . До наступления предельного срокапредставления этой декларации возможно использование данных декларации поналогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды . или за предыдущийкалендарный год. При этом в случае непредставления налогоплательщиком посостоянию на дату начала проверки декларации по налогу на прибыль за . можно считать, чтоплательщик не сообщил о наличии приведенных выше ограничений относительнопринятия в отношении него контрольно-проверочных мероприятий. А для определенияобъема дохода юридических лиц, которые в . были плательщиками фиксированногосельхозналога (с 01.01.2015 г. плательщики единого налога четвертой группы),возможно применение данных расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства,которая подается в контролирующий орган вместе с соответствующей налоговойдекларацией до 20 февраля текущего года. Однако, во-первых, сразу же«режет глаз» формулировка «целесообразно использовать данные налоговойдекларации по налогу на прибыль» (то есть фискалы могут применятьданное положение на свое усмотрение), а, во-вторых, в письме ничего неговорится о физлицах-предпринимателях.

Таким образом,данная ситуация некоторое время находилась в состоянии некой подвешенности,поскольку при отсутствии каких-либо сведений (по крайней мере до момента подачиотчетности) органы ГФС могли принимать решения о назначении документальныхпроверок и осуществлять свои «визиты» на вполне законном основании, ведь неподтверждено соблюдение 20-миллионного лимита дохода за предыдущий год. Тогдавопрос аргументации и подтверждения объема дохода, полученного за предыдущийналоговый год, вообще оставался «открытым». Учитывая это, очень многие субъектыпредпринимательства постарались как можно оперативнее отчитаться передналоговиками за 2014 год. На практике именно этот шаг позволял формальнособлюсти требования законодателя и минимизировать риск прихода фискалов. Апрактическим свидетельством правоты такой позиции может послужить постановлениеКиевского апелляционного административного суда от 16.04.2015 г. по делу№826/1252/15[4],из текста которого следует, что по состоянию на начало проверки предприятия - 19.01.2015 г., сведения об объеме дохода за предыдущий календарный годв налоговые органы не были предоставлены. И на этом основании суд посчиталправомерным назначение и проведение налоговым органом внеплановой проверки в2015 году. С другой стороны, не нужно забывать, что налоговая декларация поопределению должна содержать только достоверные сведения, в чем фискальныеорганы могут убедиться только после проведения соответствующих проверочныхдействий. Такой вот замкнутый «налоговый» круг. Ну, а кроме того, ни для когоне секрет, что фискалы, например, при желании могут запросто признать поданныеналоговые декларации заполненными с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48НКУ согласно положений п.49.11 ст.49НКУ или же «блокировать» возможностиналогоплательщиков для направления отчетов в электронном виде. Такиепроцессуальные «диверсии» налоговиков, причем в массовых количествах,правоприменительная практика уже знавала и не раз. Поэтому, теоритически уконтролеров всегда остаются инструменты для различного рода манипуляций.А чтобы минимизировать риски, субъекты предпринимательства в таком случаедолжны соблюдать следующий алгоритм. Оперативно отслеживать факты направления ирегистрации налоговых деклараций по налогу на прибыль средствами электроннойсвязи в электронной форме. А в случае выявления нарушений со стороны органовГФС – дублировать направление налоговых деклараций по налогу на прибыль вдокументальном виде (путем подачи в канцелярию органа ГФС и/или по почте) ссопроводительным письмом о наличии оснований для применения моратория. Ну иоперативно обжаловать действия (бездействие) органов ГФС и их неправомерныерешения[5].

Риск «предыдущих» и «последующих» лет

Формулировка нормы п.3 раздела ІІ Закона№ 71 «…в 2015 и 2016 годах проверки предприятий, учреждений и организаций, физическихлиц – предпринимателей с объемом дохода до 20 миллионов гривен запредыдущий календарный год…», при буквальном ее прочтении, мягкоговоря, настораживает. Ведь, с одной стороны, можно предположить, что проверки органов ГФС запрещены законодателемв принципе (то есть за любые проверяемые периоды), поскольку привязка в норме к«предыдущему календарному году» касается исключительно 20-миллионного «критериядоходности». С другой стороны, нельзя исключать фискальный подход в пониманииуказанной нормы Закона, согласно которого в текущем 2015 году действует запретотносительно проверок лишь за 2014 год. При этом, никаких табу на проверкихозяйственной деятельности налогоплательщиков за более ранние отчетные периодызакон не содержит. Соответственно, уже в 2016 году проверяемым станет и 2015год, поскольку он получит статус «предыдущего календарного». И вряд ли налоговыеорганы упустят возможность массово применить приведенный тактический прием дляреализации поставленных перед ними целей, ведь он также вытекает из сути самогоЗакона. Практическим подтверждением именно такой реализации нормы Законаявляется постановление Окружного административного суда г. Киева от 05.05.2015 г. по делу №826/4109/15[6].

Кроме того, нетрудно заметить, что правило «с объемом дохода до 20 миллионов гривенза предыдущий календарный год» физически невозможно применитьналогоплательщикам, которые зарегистрированы в 2015 году, ведь они не имеютдохода за «предыдущийкалендарный год». Об обоснованности указанных опасений частичноможет свидетельствовать упоминавшееся письмо ГФС от 28.01.2015г.№2463/7/99-99-22-02-04-17, согласно которому вслучае непредставления налогоплательщиком по состоянию на дату начала проверкидекларации по налогу на прибыль за 2014 год возможно считать, что налого плательщик не сообщил о наличии приведенных вышеограничений относительно применения в отношении него контрольно-проверочныхмероприятий. В связи с этим, под мораторий «новосозданные»субъекты хозяйствования смогут попасть только в следующем – 2016 году в случаесоблюдения 20-миллионного ограничения за 2015 год.

Мелкорозничный риск

Мораторий из п.3 раздела II Закона №71распространяетсяна проверкиплательщиковединогоналогавторой и третьей (физическиелица-предприниматели) групп, осуществляющих деятельностьна рынках, продажу товаров в мелкорозничнойторговой сети через средствапередвижной сети,за исключениемплательщиковединогоналога, определенных п.27 подраздела 10раздела XX «Переходных положений» НКУ(а точнее п.28, о чем уже было сказано ранее), повопросамсоблюденияпорядкаприменениярегистратороврасчетныхопераций. Но нужно понимать, что из всего обширного законодательного массива понятиемелкорозничнойторговой сети содержится только в п.3 Правил работымелкорозничнойторговой сети, утвержденных приказомМинистерствавнешнихэкономическихсвязей и торговлиУкраины от 08.07.96г. №369, согласно которому:«Розничнаяторговля через мелкорозничнуюторговуюсетьявляетсяоднойиз форм внемагазиннойпродажитоваров, при которойпомещения не имеют торгового зала для потребителей.Продажатоваровосуществляется через: пунктынекапитальнойзастройки – киоски, лари,ларьки, палатки, павильоны для сезоннойпродажитоваров, торговые автоматы; средствапередвижной сети – автомагазины, автокафе,авторазвозки, автоцистерны, лавки-автоприцепы, тележки, специальноетехнологическоеоборудование (низкотемпературныелотки-прилавки), разноски, лотки, столики и т.д.».

Таким образом, теоритически торговля в любом другом месте можетквалифицироваться фискальными органами как не имеющая статуса мелкорозничной,со всеми вытекающими отсюда последствиями.

«Мораторий – не помеха…»

Предыдущие разделы нашего материала уже позволяют сделать некоторыевыводы относительно того, что мораторий на проверки далеко не идеален, а в силу«своеобразности» юридической техники предоставляет фискальным органамвозможности для лазеек. Теперь же поговорим о способах обхода проверочного«запрета», причем, предусмотренных законом.

Как известно, мораторийсодержит табу только на проверки. Но положения НКУ предусматривают такой «полезный» для налоговых органовинструмент, как встречные сверки, которые , как известно, не являются проверками (п.73.5ст.73 НКУ), а значит правилам моратория они не подчиняются. Однако, важно помнить, что встречная сверкапредставляет собой способ информационно-аналитического обеспечения деятельностиорганов фискальной службы. Соответственно, любые выводы (как правило, они носятнегативный для налогоплательщика оттенок), сделанные по результатам проведениясверки, могут использоваться налоговыми органами по прямому назначению.

При этом фискальная«смекалка» уже давно шагнула далеко вперед. Так, на практике фискальные органызачастую производят подмену способов реализации своих полномочий, то есть фактическипроизводя весь набор действий, которые законодательством относятся в состав проверочныхалгоритмов (например, осуществление оценкисоблюдения плательщиком налогового законодательства,анализ содержания и характера правоотношений, которые стали основанием дляформирования данных налогового учета, предоставление оценки правильностиоформления первичных документов, фиксирование фактов отсутствия некоторыхпервичных документов), облекают их результатыв форму акта (справки) встречной сверки. И все это несмотря на то, что«встречные сверки не являются проверками» (см. определение Киевского апелляционногоадминистративного суда по делу № 810/839/15 от 11.06.2015 г.[7]).

К числу «изобретений» органов ГФС, позволяющихзапросто обходить мораторий, можно отнести и оформление актов о невозможности проведения встречных сверокили документальных проверок. Контролеры, фиксируя факт невозможностиосуществления контролирующих действий (проверок, сверок), в описательной частиактов излагают максимум обстоятельств, свидетельствующих с их точки зрения онарушениях со стороны налогоплательщиков:отсутствие по своему местонахождению, отсутствие необходимой для веденияхозяйственной деятельности материально-технической базы (производственныхактивов, складских помещений, транспортных средств, оборотных средств, управленческоголибо технического персонала) и так далее.

Перечисленные вышеметодические наработки налоговиков, как правило, реализуются путем:

?             внесения информации всоответствующие информационные системы налоговых органов путем корректировокучетных данных налогоплательщиков;

?             инициирования документальныхпроверок;

?             использования в качестведоказательства в рамках уголовного производства.

Реализациясверочных материалов путем корректировок учетных данных налогоплательщиков винформационных системах налоговых органов не является «новинкой этого сезона».Однако, в свете сегодняшнего дня она пришлась как никогда кстати. Ведь порезультатам встречных сверок законодатель не предусмотрел возможность приниматьналоговые уведомления-решения, но, как видите, налоговики нашли выход и из этойситуации.

С цельюнивелирования негативных последствий указанного подхода по мнению авторасубъектам предпринимательства стоит выстраивать свою защитную тактику следующимобразом.

Поскольку встречнаясверка не является налоговой проверкой, то выводы налогового органа, сделанныепо результатам проведения такой сверки, не подлежат отражению в информационныхсистемах налогового органа. В информационные базы данных налоговых органовдолжны включаться или данные, задекларированные налогоплательщиком(самостоятельно согласованные), или показатели, определенные контролирующиморганом, но которые прошли соответствующую процедуру согласования вадминистративном или судебном порядке. Следовательно, любые изменения в учетныхданных налогоплательщика, а также в информационных базах, должны признаватьсяпротивоправными, если соответствующие данные не совпадают с согласованнымисуммами (или другими показателями) налогового учета. Такая позиция изложена врешениях Высшего административного суда Украины: определении от 24.12.2014 г поделу № К/800/58353/14[8],определении от 21.10.2014г. по делу № К/800/33663/14[9],определении от 20.11.2014г. по делу № К/800/46235/14[10],постановлении от  05.11.2014 г. по делу №К/800/40422/14, постановлении от 13.01.2015 г. по делу № К/800/46514/13, определенииот 04.02.2015 г. по делу № К/800/59103/14[11].Однако, как показывает анализсудебной практики, существует и иное понимание проблемы. В качестве примера можнопривести постановление Киевского апелляционногоадминистративного суда по делу № 826/1259/15 от 16.06.2015г.[12]Получается,что трудно говорить о соблюдении принципов единообразия судебной практики иправовой определенности.

Результаты встречной сверки могут реализовываться также путем инициированиявопроса о назначении документальной внеплановой проверки в порядке п.78.1.ст.78 НКУ, ведь как правило, в актахсварок налоговые органы фиксируют достаточное количество фактов, которые свидетельствуюто нарушениях плательщиком налогов законодательства, контроль за соблюдением котроговозложен на контролирующие органы, а наличие результатов таких сварок приравниваетсязаконодателем к получению налоговой информации (определение Донецкого апелляционногоадминистративного суда от 09.06.2015г. по делу №805/5545/14[13]).

В свою очередь,нужно быть готовым к тому, что информация, полученная в результате встречнойсверки, может использоваться в качестве достаточного обстоятельства дляуголовного производства. Так, например, акты сверки и акты о невозможностипроведения сверки также могут служить основанием для проверки в результатепостановления следователя. Кроме того, речь в данном случае может идти и как обосновании для открытия уголовного производства по таким статьям УКУ как ст.366 (служебный подлог),ст.191 (присвоение средств), ст.205 (фиктивное предпринимательство). Зачастуюматериалам сверок по контрагентам налогоплательщика судами предоставляетсяофициальный статус доказательств вины директоров таких налогоплательщиков(определение Лубенского горрайонного суда от 03.04.2015г. по делу№539/1193/15-к, определение Железнодорожного районного суда г. Львова по делу №462/1894/15-к от 27.03.2015г.). В указанных случаях вкачестве практического пособия для построения тактики защиты целесообразноиспользовать положения, изложенные в определении Киевского апелляционногоадминистративного суда по делу №826/3289/15 от16.06.2015г.[14],в котором сказано, что акты встречной сверки и налоговая информация оконтрагенте носят лишь информационный характер и не могут быть бесспорнымсвидетельством нарушения налоговой дисциплины контрагентами истца. Аналогичнойпозиции придерживается и высшая кассационная инстанция – определение ВАСУ от12.05.15г. по делу № К/800/6223/14.

Таким образом,ссылки фискальных органов в обоснование своей позиции на выводы, изложенные вактах (справках) иных налоговых органов о результатах встречных сверок,невозможности проведения встречных сверок/документальных проверок деятельностиконтрагентов налогоплательщика не могут приниматься во внимание, поскольку неимеют для налогового органа заранее установленной силы (преюдициальногозначения) и не могут признаваться доказательствами правомерности выводов оналичии правонарушений со стороны другого налогоплательщика, посколькуне освобождают его от обязанности доказывания факта несоответствиязадекларированных последствий конкретной хозяйственной операцииналогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

А еще п.3 разделаII Закона № 71 четко предусматриваетисключение из общего правила в виде возможности проведения проверок всоответствии с:

?             разрешением КМУ – при этом,действующее законодательство абсолютно не регламентирует сам порядок получениятакого разрешения, отсутствуют и критерии, на основании которых должноприниматься такое разрешение или в выдаче которого будет отказано;

?             решением суда;

?             требованиями уголовногопроцессуального законодательства.

Два последнихслучая имеют особый интерес, в связи с чем уделим им отдельное внимание.

Практика проведения проверок на основании судебных решенийимела место и во времена действия Закона Украины от 04.12.90 г. № 509-XII «Огосударственной налоговой службе в Украине», который уже утратил силу. Однако,как в те времена, так и в нынешние данный механизм реализации контролирующихполномочий не предусматривает перечня оснований, по которым налоговый органимеет право обратиться в суд с просьбой разрешить проведение соответствующейпроверки. И этим пробелом уже пользуются некоторые фискальные органы и представителифемиды, которые упростили данную процедуру. Так, в постановлении от10.06.2015г. по делу №804/6361/15 Днепропетровский окружной административныйсуд[15],удовлетворяя иск налогового органа, ограничился лишь фиксацией трехобстоятельств: наличием ограничения права фискального органа на проведениепроверок (то есть моратория), указанием на исключение из этого правила в видепроведения проверок в соответствии с решением суда и установлением соблюдения(то есть не превышения) 20-ти миллионного лимита дохода за предыдущий год. Однако,по мнению автора, такой упрощенный подход противоречит как самому назначениюморатория, задачам административного судопроизводства, так и действующемузаконодательству. Не нужно забывать, что обращение в суд субъекта властныхполномочий является способом реализации его компетенции, а поэтому с учетомчасти второй статьи 19 Конституции Украины, то есть только на основании, впределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законамиУкраины. В свою очередь, перечень оснований обращения контролирующего органа всуд, приведенный в пп.20.1.30-20.1.40¹ ст.20 НКУ, является исчерпывающим. Следовательно, законодатель не наделилправом контролирующий орган обращаться в суд с иском о предоставленииразрешения на проведение проверки субъекта хозяйствования. Согласно порядкупроведения документальных внеплановых проверок, определенному в ст.78 НКУ, таковая может быть проведенаконтролирующим органом при наличии получения, в частности, судебного решениясуда, а именно: следственного судьи, о назначении проверки (постановлениеЧерновецкого окружного административного суда от 16.06.2015г. по делу № 824/620/15-а[16]).О жизнеспособности основных положений указанной тактики свидетельствует и правоприменительнаяпрактика прошлого года, например определение ВАСУ от 23.01.2014г. по делу №К/9991/38035/11.

Проверки в рамках УПКУ[17]являются наиболее опасными с точкизрения процессуальной «диверсии». Правовым основанием для них являютсяположения пп.78.1.11 ст.78 НКУ,согласно которому документальная внеплановая проверка осуществляется в томслучае, если получено судебное решение суда(следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа,осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора,вынесенное ими в соответствии с законом. Отметим, что такие проверки напрактике зачастую проводятся «по заказу» конкурентов и не содержат ярковыраженных противоречивых моментов, которые можно было бы использовать вкачестве оснований для недопуска проверяющих к проверке или обжалования результатовпроверки. В таком случае остается только проверять «разрешающие» документы нафакт их корректности[18].В случаях, когда постановление о назначении проверки принимается следователем(что бывает значительно чаще), некоторые смелые налогоплательщики прибегают кследующей конструкции. Норма пп.78.1.11 ст.78 НКУ является бланкетной и указывает, что постановление о назначениипроверки должно быть вынесено согласно закону. В свою очередь таким закономявляется УПКУ, согласно положенийчасти второй ст.40 которого, следовательуполномочен назначать ревизии и проверки в порядке, определенном законом. Тоесть и соответствующий специальный закон также содержит только общиеправила поведения и отсылает к закону, не называя его. Органы государственной власти и местного самоуправления, их должностныелица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом,предусмотренным Конституцией и законами Украины. Соответственно, посколькуспособ реализации полномочий не предусмотрен действующим законодательством, тогосударственный орган лишен процессуальной возможности реализовать данноеполномочие. Также возможен вариант, согласно которому фискальные органыбудут информировать о фактах правонарушений другие правоохранительные органы, например,прокуратуру, а те в свою очередь будут фиксировать данные обстоятельства идавать им соответствующую правовую оценку, но в рамках своих полномочий,предусмотренных УПКУ.

Такимобразом, учитывая относительную простоту реализации указанного алгоритма, следуетожидать значительного увеличения количества проверок именно в рамках уголовныхпроизводств. Причем для этого совсем не обязательно открывать отдельноеуголовное производство, например по ст.212 УКУ,в отношении должностных лиц субъекта хозяйствования. В принципе для этогодостаточно и наличия открытого уголовного производства в отношении егоконтрагентов. На практике следователи назначают проверки даже следующих поцепочке налогоплательщиков (то есть через «звено» и далее).

Приэтом, не нужно забывать, что согласно абзаца второго п.78.2 ст.78 НКУконтролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановыепроверки, предусмотренные пп.78.1.11 ст.78 НКУ,в случае, если вопросы, являющиеся предметом такой проверки, были охвачены вовремя предыдущих проверок налогоплательщика. Казалось бы, позитивная по своемухарактеру норма, которая не должна порождать проблем при ее практическомприменении. Однако, на практике все иначе, а среди новаций фискалов в данном случаевстречается следующее. Это и нераспространение указанной нормы закона, еслиоснования для проведения документальной проверки возникли до 01.01.2015г.(поскольку сама норма «заработала» с 1 января). И более уточняющий, конкретныйхарактер назначенной проверки нежели предыдущие проверки, которые носили общийхарактер; и позиция о том, что положения абзаца первого п.78.2 ст.78 НКУ являются более специальными, нежелиправила абзаца второго п.78.2. И помочь в этих случаях смогут следующиеаргументы.

Так, по своей правовой природе данная норма носит императивныйхарактер, то есть является обязательной для исполнения.Налоговый орган при каждой проверке должен руководствоваться принципом полнотыисследования финансово-хозяйственной деятельности плательщика налогов. Позиция жео том, что основания для проверки возникли до 01.01.2015 г., а, значит, к ним абзацвторой п.78.2 не применяется, вообщепротиворечит общим правилам правоприменения. А предметом предыдущих проверок было всетоже неизменное соблюдение налогоплательщиком требований налогового законодательства,и не надо выдумывать никакой новой конкретики для обоснования желания прийти кпроверенным с новой проверкой. Ну, а в качестве практической помощи можно привести постановлениеДнепропетровского окружного административного суда от 24.03.2015 г. по делу №804/3356/15[19](оставлено без изменений определением Днепропетровского апелляционногоадминистративного суда от 21.05.2015г. по делу № 804/3356/15[20]).

При этом о граничения (исключения) напроверки не распространя ю тся на субъектов хозяйствования,которые ввозят на таможенную территорию Украины и/или производят и/или реализуют подакцизные товары . Скореевсего, законодатели, говоря о ввозе подакцизных товаров на таможеннуютерриторию Украины, хотели «отсеять» именно импорт товаров. Однако, это лишьдомыслы, а фактически существуют и иные режимы ввоза товаров (например, транзит, временный ввоз, переработка натаможенной территории Украины). Кроме того, неудачная конструкция законодательной нормы привела к тому,что органы ГФС применяют данное исключение как к субъектам хозяйствования,которые являются плательщиками акцизного сбора, так и к тем, кто, не обладаяуказанным статусом, лишь имеет в наличии подакцизные товары. В таком случае абсолютно последовательнойвыглядит рекомендация некоторых специалистов налогоплательщикам о пересмотре номенклатуры «профильной» продукции. При этом следует иметь ввиду, что насегодняшний день фискалы имеют возможность изучить ассортимент товаровкак на основанииналоговыхнакладных, которыевыписываются и регистрируются в Едином реестре налоговых накладных,так и в дальнейшем на основаниичеков, которые в электронномвидебудутпередаватьсяв налоговые органы кассовымиаппаратами. Открытымиостаютьсявопросыобъематпредмета проверок в случаяхосуществленияналогоплательщикамиввоза на таможеннуютерриториюУкраины и/или производства и/илиреализацииподакцизныхтоваров. Так, еслиналогоплательщик, к примеру,осуществит продажу подакцизноготовара на сумму до 20 млн. грн., то «проверочный» мораторийперестанетдействовать для такого субъектахозяйствования впринципеили же только в части продажной операции?! Так что итут есть проблема.

Риск административного ареста

Вышеизложеннаялогическая цепочка наталкивает на мысль о том, что одним из самых эффективныхспособов противодействия налоговым «наработкам» может стать недопуск к проверке.Но, учитывая серьезность возможных негативныхпоследствий, не допускать к проверкам нужно правильно и безопасно. Такое правопредоставляется налогоплательщикам положениями ст.81 НКУ. Так, условияминедопуска к документальной выездной проверке являются:

?      отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения, определенныхНКУ, аименно п.78.1. ст.78 НКУ ;

?      непредоставление налогоплательщику «разрешительных» документов напроверку: копии приказа, направления и/или служебного удостоверения, и/илинарушение порядка их оформления.

В свою очередь, нужно помнить, что характерными для «недопускного» режимаявляются следующие аспекты. Это возможность применения административного  ареста имущества и обращения в суд с иском оналожении административного ареста на средства на счете (ст.94 НКУ). И необходимость принятия дополнительных мер защиты интересовналогоплательщика – в связи с «админарестовскими» последствиями не обходимо будетготовить исковые материалы с целью создания «спора о праве»: обжалование приказово назначении документальной проверки, решения о применении административного ареста,возражений на ходатайство налогового органа о подтверждении обоснованности административногоареста (см.определение ВАСУ от 20.11.2014 г. по делу №К/800/49371/14). В свою очередь, игнорирование приведенных мербезопасности с высокой долей вероятности способно привести к подтверждениюсудом обоснованности административного ареста (см. постановление Черкасскогоокружного административного суда по делу №823/1187/15 от 22.05.2015г.).Также может понадобится подготовка «возражающих» материалов на иски фискалов об обязании допустить к проверке и предоставить первичные документы. Втаком случае можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной вопределении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011г. по делу №2a-2761/11/0970, и вопределении ВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10.

Следующийаспект заключается в возможности составления налоговым органом протокола обадминистративном правонарушении согласно ст.163³КоАП [21] (с целью нивелирования данногориска целесообразно не допускать проверяющих к проверке через предтавителя налогоплательщикапо доверенности и ни в коем случае не должностным лицом предприятия). А ещеодин аспект состоит в возможности претензий состороны контролирующих органов кприроде договоров (признание их недействительными, ничтожными, фиктивными) илипросто непризнание расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС запериод наличия административного ареста имущества по принципу «заднего числа».

Приэтом, следует осознавать, что факт допуска проверяющих к документальнойпроверке даже при наличии грубых процедурных нарушений порядка проведения проверки(дефекты запросов, приказов, отсутствие оснований для проверок) решающего значенияпри обжаловании налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличия правонарушенийсо стороны налогоплательщика иметь не будет (см. например, постановления ВАСУ от29.05.2014 г. №К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. №К/800/31609/13, от 13.02.2014г. № К/800/31023/13 , от 19.12.2013 г. № К/800/29102/13 и постановление ВСУ от 24.12.2010 г. № 21-25а10). В таком случае можно будет лишь пытатьсяапеллировать на недопустимость доказательств, полученных с нарушением закона(ст.70 КАСУ).

Проведенный выше системный анализ предоставляет исчерпывающуювозможность для каждого определиться со своим отношением к такому налоговомуинституту, как мораторий на проверки. Но во все времена контролеров нужновстречать «на броне и на коне»!