Особенности национального налогообложения игровой индустрии в Украине

Легализация рынка азартных игр в Украине сопровождалась желанием государства увеличить доходную часть бюджета за счет поступлений от игровой индустрии. В соответствии с мировой практикой, налоги занимают не 100% от этих доходов. Часть таких доходов формируется за счет стоимости «игровых» лицензий. При этом, стоимости таких лицензий тесно связана с уровнем налоговой нагрузки по принципу: чем больше платеж – тем меньше налогов.

На сегодняшний день, в Украине нет разумного баланса между стоимостью лицензий и налоговой нагрузкой как на бизнес, так и на игроков.

В частности, открытие казино в Киеве только в части платы за лицензию, согласно статьи 52 Закона Украины «О государственном регулировании деятельности касательно организации и проведении азартных игр» от 14.07.2020 № 768-IX (далее – «Закон «Об азартных играх»), обойдется в 360 миллионов гривен, которые должны быть уплачены равными ежегодными платежами на протяжении 5 лет. Следует также учитывать, что платой за лицензию государство не ограничивается и требует плату также за каждую единицу оборудования. Например, за каждый игровой автомат необходимо уплатить 36 тысяч гривен в год.

Сравнивая размер лицензионных платежей в Украине и в других странах с сопоставимым уровнем экономического развития, очевидно, что стоимость лицензий в Украине завышена. Так, в Черногории ограничились суммой в размере 2 миллионов евро разового и 50 тысяч ежегодных платежей. В Беларуси стоимость лицензии составляет 5 300 Евро, в Эстонии - 51 200 Евро, в Румынии - 11000 Евро. Плата за отдельные игровые автоматы в Украине тоже выше, чем в тех же Черногории и Беларуси, где подобные платежи составляют 600 Евро и 120 долларов соответственно.

Несмотря на то, что в Украине стоимость лицензии и так значительно выше, чем в других странах, законодатель на этом не ограничился. Согласно пункту 3 Переходных положений Закона «Об азартных играх», до момента запуска Государственной системы онлайн-мониторинга, организаторы азартных игр обязаны уплачивать ежегодные лицензионные платежи в трехкратном размере. Тем не менее, депутаты в первом чтении проголосовали за законопроект №2713-д о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины касательно налогообложения доходов от деятельности по организации и проведению азартных игр и лотерей, который предлагает отменить такое увеличение размера лицензионных платежей.

Учитывая размер лицензионных платежей в Украине, логично было бы предположить, что уровень налоговой нагрузки на отрасль близится к нулю. Но нет.

Так а что с налогами в Украине?

В первую очередь отметим, что не так давно азартные игры были запрещены в Украине в связи с принятием соответствующего закона в 2009 году.

Налоговый кодекс Украины был принят в 2010, и несмотря на законодательный запрет гэмблинга предусматривал порядок налогообложения бизнеса в сфере игр. Предусматривая налоговую обязанность у организаторов запрещенного бизнеса, законодатель явно не искал пути утверждения справедливой модели налогообложения, которая соответствовала бы общемировой практике и принципам. Тем не менее, именно эти нормы на данный момент действуют.

Так, в то время, когда в мире пришли к уплате налога с GGR, то есть с дохода от азартных игр за вычетом выплат игрокам, в Украине доход от игровых автоматов налогооблагается без подобных вычетов по ставке 10%. Казино и букмекеры возможность учитывать выплаты игрокам имеют, но и ставка для них  - 18%. К слову, ставки GGR-налога в странах, которые делают заинтересованы в развитии рынка азартных игр значительно ниже украинских: в Беларуси – 4%, в Эстонии - 5-10%, в Румынии - 16%, в Черногории и Финляндии по 10%.

Соответствующая норма, очевидно, подлежит корректировке. Дело тут не столько в несоответствии мировым тенденциям, сколько в низком качестве законодательной техники. Из-за нестыковок Налогового кодекса с понятийным аппаратом принятого Закона «Об азартных играх» возможно формирование правовых позиций, при которых GGR-налог вообще не подлежит к уплате. Налоговые органы, без сомнения, будут против, потому обоснованность альтернативных позиций, в случае применения, необходимо будет доказывать в суде. В любом случае, наличие подобных возможностей для двоякого чтения нормы прямо влияет на обязательный критерий качества и ясности закона, низкий уровень которого негативно сказывается на развитии любого рынка, в том числе и рынка азартных игр.

Кроме уплаты налога с дохода, организаторы азартных игр должны платить налог на прибыль. Поскольку уплаченный налог со всего дохода не является налоговой разницей для целей налога на прибыль, очевидно наличие двойного налогообложения сумм дохода. Или даже тройного, так как выплаченные выигрыши, которые не были учтены при расчете налога с дохода или налога на прибыль, облагаются также налогом на доходы физических лиц и военным сбором, хоть уже и за счет игрока.

Собственно налог на доходы физических лиц и военный сбор организатор азартных игр обязан удерживать с сумы выплаченных выигрышей, и перечислять в бюджет, поскольку он является налоговым агентом игрока. С одной стороны, ничего нового в такой обязанности для юридического лица нет, но действующее законодательство не учитывает специфику индустрии.

В первую очередь, это касается учёта сделанных ставок для определения суммы налогооблагаемого дохода в виде выигрышей. Он попросту отсутствует. Безусловно, игра в казино не похожа на инвестиционную деятельность, чтобы учитывать затраты, но и выплаченную организатором азартных игр тысячу гривен сложно назвать выигрышем, если перед эти игрок «поставил» две.

То же касается и возврата ставки, если игрок, например, передумал играть. Правовая природа подобной транзакции очевидно отличается от выплаты дохода в целом, и выигрыша в частности. Тем не менее, доказать контролирующему органу, что в данном случае доход физическому лицу не выплачивался, а его активы не увеличились, может быть довольно проблематично. Такую позицию, в частности указала Государственная налоговая служба в ИНК №3088/ІПК/99-00-04-03-03-06, отметив, что освобождения от налогообложения для возвращенных ставок Налоговым кодексом не предусмотрено. Хоть организатор азартных игр, из-за уплаты НДФЛ, прямых расходов не понесет, но, вряд ли игрок останется мотивированным прийти еще раз, если ни разу не сыграв, вернет чуть более 80 гривен с зачисленной на игровой счет сотни.

Подобные ситуации могут заставить организатора азартных игр задуматься, а точно ли он является налоговым агентом, и обязан ли выплачивать выигрыши игрокам за вычетом налогов. Неоднозначность в формулировках норм позволяет обоснованно засомневаться и в этом случае.

Что имеем в итоге? Отсутствие активного роста индустрии вследствие многократно более высоких лицензионных платежей и значительно более существенного налогового бремени, чем в странах с подобным уровнем экономического развития. При этом, у бизнеса может возникнуть желание оптимизировать надлежащие к уплате платежи, используя множественные коллизии законодательства, ведь не зря еще Артур Лаффер в своих исследованиях зависимости между налоговыми поступлениями и налоговыми ставками наглядно доказал падение поступлений, если размеры ставок налогов превышают уровень, который готов платить рынок.

Перспективы налогообложения игровой индустрии.

15.07.2021 года Верховная Рада приняла в первом чтении Законопроект №2713-д о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы  Украины касательно налогообложения доходов от деятельности по организации и проведению азартных игр и лотерей (далее – «Законопроект №2713-д»). Не исключаем, что финальная редакция данного законопроекта, в случае принятия, может быть изменена, однако, основываясь на принятом документе, не можем не отметить решение многих из вышеизложенных проблем. 

В первую очередь, Законопроект № 2713-д предлагает обновить понятийный аппарат в Налоговом кодексе, и привести его в соответствие с Законом «Об азартных играх», что позволит пресечь прения по поводу возникновения налоговой обязанности у организаторов азартных игр.

Изменений ждет и налог на прибыль предприятий. Организаторы азартных игр будут обязаны платить налог с GGR по ставке 10%. Таким образом ставка налога будет приведена в соответствие с приемлемым уровнем, а налогоплательщики получат возможность учитывать осуществленные выплаты своим игрокам.

Как и в действующей редакции Налогового кодекса Украины, организаторы азартных игр будут также уплачивать налог на прибыль по стандартным правилам по ставке 18%, однако предлагается сделать уплаченный налог с GGR налоговой разницей, которая будет уменьшать финансовый результат до налогообложения. Таким образом, законодатель может снять вопросы касательно двойного налогообложения доходов организаторов азартных игр.

Изменения претерпят также и правила уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Во-первых, будут браться во внимание расходы игрока на ставки, но не все, а только сделанные за последние 24 часа. Таким образом, если человек шел к джек-поту всю жизнь, то оптимизировать обязательства за счет всех своих трат ему не удастся. Вместе с тем, соответствующие правки в пункт 170.6.4 статьи 170 НК Украины подлежат доработке, поскольку в новом предлагаемом абзаце речь идет только о «взятии во внимание расходов» игрока во время выплаты выигрыша, однако отсутствует прямое указание уменьшать налогооблагаемый доход на суму таких расходов. Не исключено, что налоговые органы могут пользоваться неоднозначным трактованием нормы в целях доначисления обязательств.

Возможность учитывать расходы также частично снимет вопрос о возврате ставки или снятии средств, которые остались на игровом счету, в случае проигрыша – такие выплаты не будут подлежать налогообложению. Тем не менее учитывать можно будет только расходы за последних 24 часа, потому, если игрок внес средства, а решил снять их через неделю, то налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что такая выплата избежит налогообложения только в случае, если она будет меньше 48 тысяч гривен. Именно такая сумма выигрыша в 2021 году не будет подлежать налогообложению НДФЛ.

Кроме того, планируется усовершенствовать порядок подачи отчетности касательно выплаченного налога на доходы физических лиц: организатор азартных игр будет ежеквартально подавать отчетность касательно всех выплаченных выигрышей за соответствующий период, при этом без разбивки в отчетности по отдельным физлицам и без указания сумм отдельных выигрышей. Такое предложение упростит не только ведение отчетности и взаимодействие с игроками организатором азартных игр, но и администрирование налоговых поступлений контролирующими органами.

Что важно добавить?

Хотя Законопроект №2713-д и предусматривает некоторые долгожданные изменения, однако некоторые важные концептуальные, базовые аспекты, на сегодняшний день он не решает.

Так, ни действующая редакция Налогового кодекса, ни Законопроект №2713-д не определяют понятие выигрыша для целей налогообложения. Даже Закон «Об азартных играх» дает очень абстрактное понятие, перекладывая обязанность утвердить порядок определения и расчета на организаторов азартных игр в их внутренних документах.

Фактически, имеем ситуацию, когда объект налогообложения есть, но, что это такое – каждый может понимать, как хочет сам.  Подобная диспозитивность, очевидно, дает возможность манипулировать с содержанием понятия как организаторам азартных игр, так и налоговым органам, сужая или расширяя налогооблагаемую базу.

Отсутствие понятия выигрыша влечет за собой проблему наличия у налоговиков мнения, что возврат средств игроком – тоже может быть налогооблагаемым доходом. Невзирая на то, что при возврате средств прироста активов у физического лица нет, налоговые органы с радостью твердят, что освобождения от налогообложения у таких выплат нет. Очевидно, что дифференциация налоговых последствий выплаты выигрыша и возврата ставки должна быть проведена на законодательном уровне, иначе игроки будут демотивированы необходимостью уплаты налогов при возврате своих же ставок.

Также, важно предусмотреть порядок исчисления налогооблагаемого выигрыша. Законопроектом №2713-д предложено «учитывать расходы», однако важно не просто учитывать, а уменьшать налогооблагаемый доход на суму расходов.

Упомянутый в Законопроекте 2713-д срок, на протяжении которого учитываются расходы, тоже необходимо изменить. 24 часа могут считаться справедливыми только для оффлайн казино, и то если игрок сразу получил выигрыш. А вот если игрок выиграл за счет приобретенных в прошлом месяце жетонов, то расходы на их покупку налог не уменьшат. То же касается и онлайн казино, где игроки могут месяцами играть на единожды зачисленные на игровой счет деньги.

Открытым также остается вопрос о моменте возникновения выигрыша: это триумфальный момент розыгрыша конкретной ставки или это момент выплаты живых денег? Ответ на данный вопрос прямо влияет на возникновение у организатора азартных игр обязанности перечислить сумму налога на доходы физлиц в бюджет.

Законопроект 2713-д уже обязывает организаторов азартных игр подавать отчетность о выплаченных доходах обезличено, может и с уплатой поступить подобным образом? Например, обязать уплачивать НДФЛ и военный сбор раз в сутки или в неделю сразу со всей суммы выплаченных доходов за такой период. Подобный подход позволил бы дополнительно снять вопросы о перечислении налогов, если выигрыш выплачивается игроку ночью или в выходные дни.  

С моментом возникновения выигрыша тесно связана и возможность применения нормы о необлагаемой налогами сумме. Законопроект 2713-д предусматривает, что выигрыши до 48000 гривен не включаются в налогооблагаемый доход физического лица. Однако не известно, эти 48000 гривен это совокупный размер выигрышей за день, месяц, год, весь период игры? Или каждая отдельная выплата, которая меньше 48000, освобождается от налогообложения, независимо от совокупной суммы таких выплат? Отсутствие подобного регулирования приведет к дроблению выигрышей. Экономия 195 тысяч гривен при получении миллионного джек-пота вполне достаточная мотивация, чтобы, например, запастись терпением и 21 день подождать всю сумму, получая меньше 48 тысяч каждый день.

Еще одна нерешенная проблема – обязанность подавать игроками свои идентификационные коды. Безусловно, Законопроект 2713-д сделал большой шаг вперед, предложив обезличенную отчетность по уплате налога на доходы организаторами азартных игр. Тем не менее, обязанность подавать идентификационный код своему налоговому агенту из пункта 70.12 статьи 70 Налогового кодекса Украины никуда не делась. Такая обязанность не только усложнит коммуникацию с украинскими игроками в связи с необходимостью сбора дополнительных документов, но и поставит под угрозу привлечение иностранных игроков, которые украинских идентификационных кодов не имеют.

В свою очередь, не указание идентификационного номера в платежке, согласно требованиям пункта 70.13 статьи 70 Налогового кодекса, будет основанием признать такую платежку составленной с нарушением. Потому, даже если организатор азартных игр добросовестно перечислит налог на доходы в бюджет, налоговики вряд ли упустят шанс не признать его расходы на выплаты игрокам, подверженные составленными с нарушением платежками, увеличив при этом обязательства по налогу с GGR.

Проблемы, связанные с отсутствием идентификационных кодов – не единственная преграда для участия нерезидентов в азартных играх в Украине. Фактически любой турист, желающий испытать фортуну в Украине, столкнется с необходимостью дважды уплатить налоги с выигрыша: один раз в Украине при выплате, а второй раз – у себя дома. Вряд ли такой турист всегда носит с собой пакет документов, необходимых для использования конвенций об избежании двойного налогообложения.

В данном случае, законодателю стоит проявить лояльность, и либо освободить нерезидентов от налогообложения их выигрышей, либо смягчить правила использования конвенций игроками. В противном случае, осознавая потенциальную необходимость отдать 40-50% выигрыша, скорее всего такой турист выберет другую страну. Без подобного лояльного подхода, Украина потеряет не только прямые налоговые поступления, но и вливание валюты в экономику посредством развития туристической отрасли, которое имеет разные оценки, но всегда исчисляется миллиардами гривен.

В итоге необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство в части игорного бизнеса однозначно необходимо менять. Законопроект 2713-д сделал в этом направлении довольно существенный шаг. Однако, чтобы механизм налогообложения данной индустрии был прозрачным, удобным и инвестиционно-привлекательным, законодателю предстоит еще немалый объем работ по его совершенствованию.

Статья подготовлена в соавторстве с Игорем Белицким, адвокатом LCF Law Group