Неустойка за ЗЕД-контрактом крізь призму податку на репатріацію
Пункт 141.4статті 141 Податкового кодексу України визначає особливості оподаткуваннянерезидентів та містить перелік доходів, з яких сплачується податок, відомий якподаток на репатріацію. У цьому переліку не знайти слів «штраф», «пеня» чи «неустойка»,проте імпортерів та інших платників податків, яких цікавить питання виплати неустойкиза ЗЕД-контрактом, може насторожити фраза «інші доходи» від провадженнянерезидентом господарської діяльності на території України.
Так, підпунктом«й» пп. 141.4.1 п 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України передбачено, щодоходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, є,зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійнимпредставництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності натериторії України, крім доходів у вигляді виручки або інших видівкомпенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих,виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва),у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародногоінформаційного забезпечення.
У базі знаньЗагальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу («ЗІР») у розділі 102.18 надано роз’яснення, згідно з яким «виплатинерезиденту штрафних санкцій за неналежне виконання умов договору резидентомвважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження зУкраїни, що підлягають оподаткуванню за ставкою в розмірі 15 відсотків». Якзазначено у ЗІР, дане роз’яснення переведено до не чинних у зв’язку з набраннямчинності Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII. Проте перелікдоходів, які підлягають оподаткуванню податком на репатріацію, не зазнав змін,тому дане роз’яснення продовжує слугувати орієнтиром позиції податківців зокресленої проблеми.
Так, віндивідуальній податковій консультації ГУ ДФС у Миколаївській області№2571/ІПК/10/14-29-12-12-19 від 09.11.2017 року неустойку (штраф і пеню), нарахованунерезидентом за невиконання договірних та платіжних зобов’язань, також буловіднесено до категорії «інших доходів» з відповідним оподаткуванням. Кваліфікаціюнеустойки як доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності натериторії України у цій консультації пояснено тим, що підставою длязастосування неустойки є невиконання або неналежне виконання зобов’язаньборжника, пов’язаних із здійсненням ним господарських відносин.
Цікаво, що узазначеній консультації необхідність сплати податку пов’язується зі здійсненнямгосподарських відносин боржником, тобто, резидентом, що не узгоджується знормами Податкового кодексу України: згідно з підпунктом «й» пп. 141.4.1 п. 141.4статті 141 цього кодексу оподаткуванню підлягають «інші доходи» від провадженнягосподарської діяльності на території України нерезидентом.
Іншу точку зору,але лише щодо неустойки у вигляді пені, а також трьох відсотків річних,сформулював Вищий адміністративний суд України («ВАСУ»). В ухвалі від 22.08.2016 року у справі №2а-5204/09/2670 ВАСУзазначив, що пеня та три відсотки річних від простроченої суми зобов’язання непідпадають під поняття доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їхпоходження з України від провадження господарської діяльності. ВАСУ пояснив, щопеня та три відсотки річних «по своїй суті» є одним із способів захисту такомпенсації майнових прав учасників договірних відносин у вигляді господарськихсанкцій, а не окремими об’єктами доходу від здійснення підприємницькоїдіяльності.
Зазначене судоверішення, щоправда, стосується правовідносин, які виникли ще за часів ЗаконуУкраїни «Про оподаткування прибутку підприємств», який діяв до прийняттяПодаткового кодексу України. Проте висновок ВАСУ та судів попередніх інстанційу цій справі можна вважати універсальним і застосовним також щодо нормПодаткового кодексу України. Так, ВАСУ обґрунтував свій висновок не одним ізпунктів переліку доходів нерезидентів, а властивостями господарської санкції,які не визначаються податковим законодавством. При цьому ані згаданий закон,ані Податковий кодекс України не містять і прямої норми, яка б незалежно від віднесеннягосподарських санкцій до поняття «доходу» від здійснення господарськоїдіяльності передбачала оподаткування податком на репатріацію господарськихсанкцій.
Тому за відсутностінорми, яка прямо вказує оподатковувати податком на репатріацію господарськісанкції, та за умови, що господарські санкції не розглядаються як дохід відздійснення господарської діяльності, можна зробити висновок про відсутність уплатників податків обов’язку утримувати податок на репатріацію, передбачений п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, із сум неустойки за ЗЕД-контрактом. Позиціющодо неоподаткування неустойки (як пені, так і штрафних санкцій) заЗЕД-контрактом підтримувало й ГУ ДФС у м. Києві в одній з індивідуальнихподаткових консультацій 2016 року, яка, проте, з 01 січня 2018 року більше непідлягатиме застосуванню.
Сьогоденний же орієнтиру вигляді роз’яснення у базі знань «ЗІР» та свіжої індивідуальної податковоїконсультації 2017 року свідчить про те, що право не оподатковувати неустойку заЗЕД-контрактом податком на репатріацію з високою ймовірністю платникам податківдоведеться виборювати у судах — у справах про скасування податковихповідомлень-рішень або про скасування індивідуальних податкових консультацій.
