Податок з доходів нерезидентів при залученні іноземних експедиторів

Експедитори задорученням клієнтів забезпечують оптимальне транспортне обслуговування,організовують перевезення вантажів різними видами транспорту, фрахтуютьнаціональні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби. Про цітурботи експедитора прямо зазначено у статті 8 Закону України «Протранспортно-експедиторську діяльність», яка також визначає безліч іншихобов’язків, якими можуть опікуватися суб’єкти господарювання у сферітранспортно-експедиторської діяльності.

Як диму не буваєбез вогню, так і організації перевезення вантажів не буває без власне їхперевезення. Що ж відбувається зі сплатою податку з доходів нерезидентів (або як його ще називають податку на репатріацію) щодо операційз перевезення, якщо залучений українською компанією іноземний експедиторсамостійно здійснює перевезення вантажів? А якщо залучає третіх осіб – перевізників?

 Законодавство та міжнародно-правові акти

 Щодо перевезеннявантажів підпункт 14.1.260 Податкового кодексу України визначає фрахт яквинагороду (компенсацію), що сплачується за договорами перевезення, найму абопіднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажівморськими, повітряними суднами, залізничним або автомобільним транспортом.

 Пункт 141.4 Податковогокодексу безпосередньо включає до переліку доходів нерезидентів із джерелом їхпоходження з України фрахт та встановлює для фрахту ставку податку нарепатріацію у розмірі 6 відсотків.

 Проте, двостороннімиміжнародними договорами — конвенціями про уникнення подвійного оподаткування —може бути передбачено, що прибутки, одержані резидентом іноземної держави відексплуатації морських, річкових, повітряних суден у міжнародних перевезеннях,будуть оподатковуватись лише у іноземній державі. Стосовно перевезеньавтомобільним або залізничним транспортом, в залежності від конкретної конвенції, може бути застосоване інше, більш загальне положення,яке зазвичай містять відповідні конвенції, про те, що прибуток підприємствадоговірної держави оподатковується тільки у цій державі.

Роз’яснення від ДФС

В індивідуальнійподатковій консультації №1344 від 25.07.2017 року Державна фіскальна службавирішила дилему оподаткування операції з перевезення наступним чином:

- якщо в межахдоговору про надання транспортно-експедиційних послуг між українською компанією– замовником та експедитором, що є резидентом Австрії, перевезення вантажівавтомобільним транспортом здійснюється безпосередньо експедитором, то доходи увигляді фрахту, що сплачуються резидентом України на користь такого експедиторазвільняються від оподаткування в Україні;

- якщо такийавстрійський експедитор для виконання договору транспортного експедируваннязалучає третіх осіб, то компенсація українським замовником вартості послугтаких третіх осіб не підпадає під дію положень конвенції про уникненняподвійного оподаткування.

ДФС також незабуває зазначити й про вимоги Податкового кодексу щодо підтвердження наявностіу нерезидента статусу бенефіціарного власника відповідного доходу та щодоотримання від нерезидента довідки про податкову резидентність.

Отже, податківцідопускають можливість (принаймні, у тій конкретній індивідуальній податковійконсультації) звільнення від оподаткування, якщо експедитор самостійно здійснюєперевезення вантажу. Солідарні з таким висновком й українські суди.

Приклади судової практики

Одеський окружнийадміністративний суд, розглядаючи у справі № 815/444/17 правомірністьдонарахування податку на репатріацію, дійшов висновку про відсутність підставоподатковувати в Україні виплати на користь компанії з Данії за договором натранспортно-експедиторське обслуговування та перевезення вантажів з огляду нанорми конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Цікаво, щоподатківці у цій справі стверджували, що контрагент за договором нібито бувагентом іншої компанії-нерезидента, і якщо відшкодування витрат на фрахтуванняздійснюється не безпосередньо фрахтувальнику, а експедитору, «тобто по сутіагенту», який не є бенефіціарним власником доходу, то до такого платежу не застосовуєтьсязвільнення на підставі конвенції. Проте, суд відхилив цей аргумент податківців,зіславшись на те, що умовами договору встановлено, що його сторона (нерезидент) прийняла на себе зобов'язання здійснити перевезення вантажів, що підтверджено також і листом від цієї компанії, та дійшов до висновку, що нерезидент є бенефіціарним власником доходу, отриманого за договором з українською компанією. 

 Київськийапеляційний адміністративний суд, розглядаючи справу № 810/4481/15, також незнайшов підстав для оподаткування податком на репатріацію виплат на користь компанійіз Грузії, які перевозили вантажі в рамках договорів на «наданняекспедиторських послуг з перевезення вантажів», «виконаннятранспортно-експедиторських послуг», «транспортне обслуговування». Головнимаргументом податківців слугували твердження про неподання платником довідки проподаткову резидентність іноземних компаній. Суд відхилив такий аргумент,оскільки платник надав відповідні довідки до суду (а також до заперечень на актперевірки), і зазначив, що платник, «враховуючи положення статті 8 Конвенції,звільнений» від обов’язку утримувати податок на доходи нерезидентів.

Щодовипадків залучення експедитором третіх осіб – перевізників позиції українських судівта податківців розійшлися.

У справі №815/3125/16 Одеський окружний адміністративний суд зазначив, що українськакомпанія уклала договір про надання транспортно-експедиційних послуг зкомпанією з Молдови, причому остання залучала безпосередньо до перевезення іншімолдовські компанії. Суд скасував донараховані українській компанії податковізобов’язання з податку на доходи іноземних юридичних осіб.

Суд апеляційноїінстанції 23.03.2017 року залишив судове рішення у справі №815/3125/16 без змін,додавши, що транспортно-експедиційні послуги, надані українській компанії,включали не лише перевезення, а й низку інших послуг. При цьому, податківцями «небуло доведено суду, що зазначені контрагенти не були бенефіціарними(фактичними) отримувачами (власниками) доходу від надання усього вказаногокомплексу робіт (послуг)».

Підсумки

Незважаючи науспіх платників податків у вищезазначених податкових спорах, одночасно чіткої,конкретної, однозначної та сприятливої для платників податків позиції щодооподаткування податком на репатріацію у разі залученням іноземним експедиторомтретіх осіб – перевізників не озвучено ані у цих судових справах, ані у згаданійвище індивідуальній податковій консультації. Це, в свою чергу,  залишає відкритим питанняпобудови стрункої правової позиції для захисту прав та інтересів платників податків, які залучають іноземних експедиторів,, що не є самостійними перевізниками, зокресленого питання.

Варто такожпам’ятати, що дослідження судами обставин щодо наявності у компанії-нерезидентастатусу бенефіціарного отримувача доходів не завжди обмежується перевіркоюнаявності довідки про податкову резидентність або дослідженням умов укладених договорів.

Водночас, очевидною є необхідність правильного застосування відповідних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.