Основою длярозробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткуванняслугує Модельна податкова конвенція ОЕСР, також відома як Типова конвенція Організаціїекономічного співробітництва та розвитку щодо податків на доходи і капітал.
Модельна податковаконвенція ОЕСР позиціонується як джерело зважених та уніфікованих рішень донайбільш поширених питань, що виникають у сфері міжнародного оподаткування таусунення подвійного оподаткування. Відтак, положення Модельної податковоїконвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї, можуть стати в нагоді придослідженні таких питань як визначення податкового статусу контрагента-нерезидента,встановлення бенефіціарного власника доходу, наявність або відсутність упредставництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва, та,найважливіше - необхідність утримання податку з доходів нерезидентів при здійсненні виплат доходу на користь іноземнихконтрагентів.
Зважаючи на те,що Україна наразі (вересень 2017 року) не набула статусу учасника Організаціїекономічного співробітництва та розвитку, цікавим є питання, яку «вагу» привирішенні податкових спорів в українських судах має Модельна податковаконвенція ОЕСР та коментар до неї.
Що відбувається на практиці?
На практиці, податковіоргани використовують коментар до модельної податкової конвенції при перевіркахплатників податків та обґрунтовують свої фіскальні висновки посиланнями навказаний коментар. Також, податкові органи вищого рівня посилаються на вказанийкоментар або просто цитують його при наданні письмових податкових консультаційта роз’яснень без зазначення першоджерела, яким є саме коментар до модельноїконвенції.
Професійніподаткові юристи та консультанти завжди використовують офіційні коментарідо модельних податкових конвенцій при підготовці консультацій з податковихпитань щодо операцій з іноземним елементом, а також при супроводі податковихспорів щодо таких операцій.
Кому вигідно?
В українськійсудовій практиці здебільшого саме платники податків, аніж податкові органи, посилаютьсяна коментар до Модельної податкової конвенції ОЕСР в обґрунтування своїхпозицій щодо протиправності прийнятих відносно них податкових повідомлень -рішень.
Чи можливо виграти справу, якщо коментар не накористь платника податків?
Однак,трапляються і випадки, коли застосування коментаря до модельної конвенціїпогіршує позицію платника податків. Зокрема, на неможливості застосування нормМодельної податкової конвенції наполягав саме платник податків у справі №814/399/16.Такі наполягання виявилися успішними та Миколаївський окружний адміністративнийсуд у постанові від 21.04.2016 у справі №814/399/16 відхилив посиланняподатківців, які доводили наявність «офшорного» статусу у компанії-нерезидента,у якої платник податків придбавав товари, посиланнями на «податкове законодавство Великобританії та Модельної податковоїконвенції [ОЕСР]».
Стосовно Модельноїподаткової конвенції Миколаївський окружний адміністративний суд зазначив, що «…погоджується також з доводами [платникаподатків] про те, що норми Модельної податкової конвенції щодо доходу такапіталу, прийнятої організацією економічного співробітництва та розвитку,мають лише рекомендаційний характер.До того ж, Україна не входить до міжнародної організації економічногоспівробітництва та розвитку, а ВерховнаРада України не надавала згоду на обов’язковість конвенції». Судиапеляційної та касаційної інстанцій відмовили податковому органу у відкриттікасаційного провадження, і сприятливе для платника податків судове рішення набралозаконної сили.
Якщо коментар підтверджує позицію платникаподатків, то це посилює позицію платника податків
Проте, уподаткових спорах про визначення статусу представництва нерезидента в Україні якпостійного представництва суди все ж таки знайшли підстави для застосуванняМодельної конвенції ОЕСР. Цікаво, що таке застосування також виявилося накористь платників податків.
Київськийапеляційний адміністративний суд в ухвалі від 01.03.2012 у справі№2а-9844/11/2670 зробив посилання на «…[параграфи]23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якоїпідписано Конвенцію між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства…»,застосувавши їх у якості норм, якими визначаються питання основної діяльностіматеринської компанії та допоміжної діяльності представництва такої компанії.
Практиказастосування офіційного Коментаря до Модельної податкової конвенції ОЕСР привирішенні податкових спорів щодо оподаткування доходів, отриманих через постійнепредставництво знайшла своє продовження, водночас змінилися міркування, якимикерувався суд при застосуванні Модельної податкової конвенції.
Київськийапеляційний адміністративний суд в ухвалі від 25.03.2015 у справі №826/17962/14дійшов висновку, що «…положення офіційного Коментаря до МодельноїКонвенції ОЕСР… повинні прийматися до уваги призастосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана наоснові Модельної Конвенції ОЕСР». У даній справі суд застосував положення параграфа24 Коментаря до статті 5 Модельної податкової конвенції про те, що діяльністьпредставництва може вважатися основною діяльністю материнської компанії, а нетакою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції,що і материнська компанія.
Обґрунтовуючи необхідністьзастосування офіційного Коментаря до Модельної податкової конвенції ОЕСР, Київськийапеляційний адміністративний суд врахував норми міжнародного права: «Згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції проправо міжнародних договорів 1969 року…, для цілей тлумачення договору поряд зконтекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовнотлумачення договору або застосування його положень; та подальша практиказастосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення».
Київськийапеляційний адміністративний суд вирішив, що «Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООНвідповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються привиконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».
Вищезазначенаухвала Київського апеляційного адміністративного суду була залишена без змінухвалою ВАСУ від 09.09.2015, проте ВАСУ вже не згадував у тексті ухвалиМодельну податкову конвенцію або коментар до неї. Верховний Суд просто повернувзаяву про перегляд судових рішень податківцям через несплату судового збору.
Київськийапеляційний адміністративний суд застосовував вищезазначену позицію й у іншиханалогічних справах:
www.reyestr.court.gov.ua/Review/38894988
www.reyestr.court.gov.ua/Review/33679111
www.reyestr.court.gov.ua/Review/42823637
Подібнуаргументацію застосував і Львівський окружний адміністративний суд у постановівід 15.04.2015 у справі №813/7397/14. Досліджуючи питання кваліфікації платежівза передачу ноу-хау, суд зазначив, що «…бередо уваги Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР…, які відповідають згаданійнормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнароднихдоговорів про уникнення подвійного оподаткування».
Харківськийокружний адміністративний суд у постанові від 26.02.2014 у справі№820/13579/13-а також скориставсяроз’ясненнями, наведеними у параграфі 24 Офіційного Коментаря до статті 5Модельної податкової конвенції ОЕСР.
У цій справі судзвернув увагу на те, що листом Державної податкової служби України від27.12.2012 №12744/0/71-12/12-1017 територіальним органам ДПС були надіслані длявикористання в роботі Рекомендації щодо застосування положень конвенцій проуникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу).
Наголошуючи наважливості врахування вищезазначених Рекомендацій, розроблених «з метоюроз’яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійногооподаткування, укладених Україною», та підкреслюючи цінність Модельноїподаткової конвенції ОЕСР, суд впевнено (однак не зовсім вірно) зазначив, що «… всі конвенції [про уникнення подвійного оподаткування] побудовані наоснові Модельної конвенції ОЕСР та містять майже однакові положення щодоосновних термінів та питань міжнародного оподаткування…».
Трапляються і випадки, коли застосування коментарядо податкової конвенції посилило позицію податкових органів
Проте, врахуваннясудом Модельної податкової конвенції ОЕСР або коментарів до неї ще не означаєприйняття судового рішення на користь платника податків.
Окружнийадміністративний суд міста Києва у постанові від 30.10.2014 у справі№826/12927/14 ( www.reyestr.court.gov.ua/Review/41630114 ) також врахував норми коментарів Модельноїподаткової конвенції ОЕСР. Проте, у цій справі суд вирішив, що представництвонерезидента в Україні «здійснювало на території України діяльність, тотожнудіяльності, що є одним з основних видів діяльності [материнської компанії]», івідмовив у задоволенні позову платника податків.
Замість висновку
Очевидно, що офіційнікоментарі до модельних податкових конвенції є джерелом, яке обов’язково маєвикористовуватись при податковому плануванні операцій з іноземним елементом, атакож при вирішенні податкових спорів. Правильне використання і тлумачення такихкоментарів може істотно посилити позицію платника податків та забезпечитиперемогу у податковому спорі. При цьому, слід враховувати, що це джерело можепосилити як позицію платників податків, так і фіскальну позицію податковихорганів.