Налоговые проверки

В последнее время все чаще встречаются случаи, когда органы государственной налоговой службы создают искусственные проблемы субъектам предпринимательской деятельности, формируя во время налоговых проверок необъективные и неправомерные выводы о ничтожности сделок, заключенных налогоплательщиком с контрагентами. Это, в свою очередь, вытекает в очень неприятные последствия для предпринимателей, в частности, в доначисление налога на прибыль, на добавленную стоимость, в лишение права на валовые расходы, лишение права на налоговый кредит, другие.

Рассмотрим на примере, каким же образом налогоплательщикам необходимо аргументировать свою позицию.

Хозяйственные операции ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В» не подтверждаются с учетом реального времени совершения операций, отсутствия имущества, производственно-складских помещений, основных фондов, средств для транспортировки и наличия трудовых ресурсов, экономически необходимых для осуществления хозяйственных операций в указанных объемах, что свидетельствует об отсутствии необходимых условий для реального наступления результатов соответствующей хозяйственной деятельности, что является нарушением требований ст. 203, ст. 215, ст. 216, ст. 228 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) в части несоблюдения требований указанных статей в момент совершения сделок, которые не направлены на реальное наступление последствий, обусловленных ими по сделкам, совершенным с указанными контрагентами.

С этого основания, как считает ГНИ, ООО «А» было возбуждено пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 - НКУ, в результате чего предприятие было лишено права на валовые расходы в сумме __, и доначислен налог на прибыль предприятий в сумме __.

По этому же основанию предприятие лишено права на налоговый кредит в сумме ___.

Несоблюдение требований ст. 203, 215, 216, 228 ГКУ в момент совершения сделок, которые не направлены на реальное наступление последствий, обусловленных ими по сделкам, совершенным ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В».

Хозяйственные операции ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В» не подтверждаются с учетом реального времени совершения операций, отсутствия имущества, производственно-складских помещений, основных фондов, средств для транспортировки и наличия трудовых ресурсов, экономически необходимых для осуществления хозяйственных операций в указанных объемах, что свидетельствует об отсутствии необходимых условий для реального наступления результатов соответствующей хозяйственной деятельности.

І. Сделка ООО «А» во взаимоотношениях с ООО «Б» и ООО «В» являются действительными и не имеют признаков ничтожности.

Согласно ст. 80 ГКУ юридическим лицом является организация, созданная и зарегистрированная в установленном законом порядке, юридическое лицо наделяется гражданской правоспособностью и дееспособностью, может быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо, в соответствии с ч. 5 ст. 111 ГКУ, является ликвидированным со дня внесения в Единый государственный реестр записи о его прекращении.

По ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей» под государственной регистрацией юридических лиц и физических лиц - предпринимателей понимается засвидетельствование факта создания или прекращения юридического лица, засвидетельствование факта приобретения или лишения статуса предпринимателя физическим лицом, а также совершение других регистрационных действий, которые предусмотрены настоящим Законом, путем внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр.

По ст. 19 Хозяйственного кодекса Украины (далее - ГКУ) субъекты хозяйствования имеют право без ограничений самостоятельно осуществлять хозяйственную деятельность, не противоречащую законодательству, которая по ст. 42 ГКУ является самостоятельной, инициативной, систематической, на собственный риск, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Согласно ст. 115 ГКУ хозяйственное общество является собственником:

1. имущества, переданного ему участниками общества в собственность как вклад в уставный капитал,
2. продукции, произведенной обществом в результате хозяйственной деятельности,
3. полученных доходов;
4. другого имущества, приобретенного на основаниях, не запрещенных законом.

Основу правового режима имущества субъектов хозяйствования, на котором базируется их хозяйственная деятельность, согласно ст. 133 ГКУ, составляют право собственности и другие вещные права - право хозяйственного ведения, право оперативного управления.

Хозяйственная деятельность может осуществляться также на основе других вещных прав (права владения, права пользования и т.п.), предусмотренных Гражданским кодексом Украины.

Имущество субъектов хозяйствования может быть закреплено на ином праве в соответствии с условиями договора с собственником имущества.

При этом ст. 140 ГКУ устанавливает, что источниками формирования имущества субъектов хозяйствования есть: денежные и материальные взносы учредителей; доходы от реализации продукции (работ, услуг) доходы от ценных бумаг; капитальные вложения и дотации из бюджетов; поступления от продажи (сдачи в аренду) имущественных объектов (комплексов), принадлежащих им, приобретение имущества других субъектов; кредиты банков и других кредиторов; безвозмездные и благотворительные взносы, пожертвования организаций и граждан, другие источники, не запрещенные законом.

Из указанных норм материального права следует, что ООО «А», ООО «Б», ООО «В» в период проверки были зарегистрированы в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, являются юридическими лицами, наделенными гражданской правоспособностью и дееспособностью и имеют согласно действующему законодательству право на осуществление хозяйственной деятельности по своему усмотрению и на свой риск, в том числе заключение договоров с другими лицами. При этом они не ограничены в привлечении дополнительного имущества (движимого и недвижимого) и имущественных прав работников, подрядчиков, транспортных средств, выбора способа и средства транспортировки и экспедирования грузов и другое.

Приведенные налоговиками данные о том, что за налоговой отчетностью ООО «Б» отсутствует информация об имеющихся складских помещениях, наличии автомобильного или иного транспорта, а также оборудования, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия, не имеют причинной связи с выполнением сделок (в нашем случае, предоставление услуг по перевозке груза) с ООО «А» и другими субъектами. Фактическое использование ООО «Б» транспортных средств на праве аренды или ином праве пользования или владения только на основании анализа налоговой отчетности не опровергает фактическое выполнение договора (перевозка), который принадлежит ООО «А», так как данная хозяйственная операция подтверждается надлежащими первичными и другими документами.

Кроме того, ГНИ пришла к выводу о ничтожности сделок, заключенных ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В» ввиду налогового состояния последних контрагентов. Формирование выводов налоговой проверки только на исследовании налогового состояния ООО «Б» и ООО «В» и игнорирование налогового состояния ООО «А» является односторонним, а потому - неверным и необъективным. ГНИ также не учтено то, что о фактичности (реальности) сделок свидетельствуют фактические (реальные) последствия (результаты) их выполнения, которые были использованы ООО «А» в собственной хозяйственной деятельности и подтверждается договорами, заключенными после совершения сделок, которые рассматриваются.

II. Оценка деятельности ООО «А» по договорам с ООО «В» и ООО «Б» находится вне полномочий ГНИ и свидетельствует о нарушении контролирующим органом статей 6 и 19 КУ.

Согласно статье 6 КУ государственная власть в Украине осуществляется на основании ее деления на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных этой Конституцией границах и соответственно законам Украины.

Согласно требованиям части 2 статьи 19 КУ органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины.

«В рамках полномочий» означает, что субъект властных полномочий должен принимать решения и действовать согласно установленным законом полномочиям, не превышая их. Итак, все решения и действия субъекта властных полномочий имеют подзаконный характер, т.е. должны быть приняты (совершены) на основании, в пределах полномочий и способом, которые определены ниже указанными Законами.

По ст. 2 ЗУ «О государственной налоговой службе в Украине» задачей органов государственной налоговой службы является, в частности: осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых доходов, установленных законодательством (далее - налоги, другие платежи) и внесение в установленном порядке предложений по совершенствованию налогового законодательства, принятие в случаях, предусмотренных законом, нормативно-правовых актов и методических рекомендаций по вопросам налогообложения, формирование и ведение Государственного реестра физических лиц - плательщиков налогов и Единого банка данных о плательщиках налогов - юридических лицах. При этом, согласно ст. 3 ЗУ органы государственной налоговой службы Украины в своей деятельности руководствуются КУ, ЗУ, другими НПА органов государственной власти, а также решениями ВР АРК и Совета министров АРК, органов МС по вопросам налогообложения, изданными в пределах полномочий.

Согласно ст. 3 НКУ налоговое законодательство Украины состоит из КУ, ПКУ, Таможенного кодекса Украины и других законов по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением ввозной или вывозной пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее - законами по вопросам таможенного дела), действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения; нормативно-правовых актов, принятых на основании и во исполнение настоящего Кодекса и законов по вопросам таможенного дела; решений Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятых по правилам, установленным настоящим Кодексом.

Права государственной налоговой службы определены НКУ.

Анализ ст. 20 НКУ дает основания утверждать, что на государственную налоговую службу не положено и она не наделена правом и полномочиями осуществлять контроль за соблюдением другого законодательства, кроме налогового.

Следовательно, оценка деятельности ООО «А» по договорам (договорам), заключенным с ООО «В» и ООО «Б» и постановка под сомнение возможности фактического исполнения этих сделок, подтвержденных документами, предусмотренными налоговым законодательством, находится вне полномочий ГНИ и свидетельствует о нарушении контролирующим органом статей 6 и 19 КУ.

Согласно п. 2 раздела I Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного Приказом Государственной налоговой администрации Украины 22.12.2010 N 984, документальной считается проверка, предметом которой является своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных Кодексом налогов и сборов, а также соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, соблюдение работодателем законодательства о заключении трудового договора, оформления трудовых отношений с работниками (наемными лицами) и которая проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанные с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, а также полученных в установленном законодательством порядке органом государственной налоговой службы документов и налоговой информации, в том числе по результатам налоговых проверок других налогоплательщиков.

Согласно п. 6 Порядка факты выявленных нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере, со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающие наличие указанных фактов.

Пунктом 5.2 раздела II Порядка предусмотрено, что в случае установления проверкой нарушений налогового законодательства по каждому отраженному в акте факту нарушения необходимо:

• Четко изложить содержание нарушения со ссылкой на конкретные пункты и статьи законодательных актов, нарушенные налогоплательщиком, указать период (месяц, квартал, год) финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и хозяйственную операцию, в результате которой осуществлено это нарушение, при этом добавить к акту письменные объяснения должностных лиц налогоплательщика или его законных представителей о выявленных нарушениях;
• Указать первичные документы, на основании которых совершены записи в налоговом и бухгалтерском учете, привести регистры бухгалтерского учета, корреспонденцию счетов операций и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, и доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Так как налоговое законодательство не определяет понятие первичного документа, следует обратиться к ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», которым установлены правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине.

Согласно ст. 1 ЗУ хозяйственная операция определяется как действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия, а первичный документ - как документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.

Ч. 2 ст. 3 ЗУ установлено, что бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.

Согласно ст. 9 Закона основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты: название документа (формы) дату и место составления, название предприятия, от имени которого составлен документ, содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

Согласно п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете (утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 24 мая 1995 г. N 88) первичные документы - это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Хозяйственные операции - факты предпринимательской и другой деятельности, влияющие на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов.

П. 2.4. указанного Положения установлено, что первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование предприятия, учреждения, от имени которых составлен документ, название документа (формы), дата и место составления, содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и / или стоимостном выражении), должности и фамилии лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личная или электронная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты: идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра, номер документа, основание для осуществления операций, данные о документе, который удостоверяет лицо-получателя и т.п..

Согласно п. 2.7. Положения первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм.

ГНИ верно установлено, что в проверяемый период, финансово-хозяйственные взаимоотношения ООО «А» с ООО «В» происходили на основании заключенного в письменной форме договора и, одновременно, не было установлено дефекта формы и содержания первичных (расходные, налоговые, товарно-транспортные накладные) и других документов.

Указанные документы в соответствии с вышеуказанными нормами материального права являются юридически надлежащими, допустимыми и достаточными для подтверждения факта изменения состояния имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов и, соответственно, реальности проведения хозяйственной операции. При наличии таких первичных и других документов, соответствующих правилам ведения бухгалтерского и налогового учета, ООО «А» имеет все законные основания для формирования расходов для определения объекта налогообложения налогом на прибыль и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость во взаимоотношениях с ООО «В ».

Акт проверки не содержит ссылок на статьи ГК, которые на законодательном уровне устанавливают виды сделок ничтожными, по которым проходили взаимоотношения ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В». Также отсутствуют судебные решения, которыми эти сделки признаны недействительными, в том числе со ссылкой на их ничтожество.

Пунктом 18 Постановления Пленума ВСУ от 6.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских прав о признании сделок недействительными» предусмотрено, что при квалификации сделки по статье 228 ГКУ должна учитываться вина, которая выражается в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон. Доказательством вины может быть приговор суда по уголовному делу относительно уничтожения, повреждения имущества или незаконного завладения им и т.п..

ГНИ не приведено ни одного доказательства виновных действий сторон сделки во взаимоотношениях ООО «А» с ООО «В» и с ООО «Б».

Следует отметить, что доказательством отсутствия вины ООО «А» во взаимоотношениях с ООО «Б» и ООО «В» является то, что действующим законодательством Украины на сторону гражданско-правовой сделки, которая является налогоплательщиком, не положено обязанности по проверке соблюдения поставщиками товаров (услуг) требованиям действующего законодательства.

Кроме того, ООО «А» согласно действующему законодательству не относится к правоохранительным, контролирующим и другим органам власти, а поэтому у него отсутствуют полномочия и компетенция по проверке состояния других субъектов хозяйствования.

Поэтому, по действующим нормам права любая ответственность, в т.ч. гражданская, налоговая, финансовая носят индивидуальный характер и касаются лишь виновного, из-за чего на ООО «А» не может быть возложена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение контрагентами, с которыми ООО «А» не имело хозяйственных отношений, обязанностей по своевременности, правильности ведения бухгалтерского и налогового учета и отчетности. Отсутствует причинная связь между действиями, последствиями и виной.

Учитывая ничтожность сделок, заключенных ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В» ввиду налогового состояния последних контрагентов, ООО «А» не имела оснований относить в состав валовых расходов затраты по договорам с контрагентами.

НКУ не ставит в зависимость отнесение или неотнесение расходов налогоплательщика в состав валовых в случае установления сделок, заключенных им с контрагентами, ничтожными. Учитывая, что ничтожность сделок регулируется нормами гражданского права, а не нормами НКУ, и п.140.5 ст.140 НКУ содержит прямой запрет установки дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых, кроме указанных в НКУ, ничтожность сделки не является законно установленным основанием для непризнания валовых расходов ООО «А» за __ г. в сумме __, так как единственным условием надлежащего подтверждения правомерности отнесения налогоплательщиком расходов в состав валовых согласно норм ЗУ есть соответствующие расчетные, платежные и другие документы, составленные согласно требованиям налогового законодательства.

Учитывая ничтожность сделок, заключенных ООО «А» с ООО «Б» и ООО «В» ввиду налогового состояния последних контрагентов, ООО «А» не имела оснований на начисление налогового кредита по операциям с данными контрагентами.

НКУ не содержит норм, которые бы устанавливали право налогоплательщика на начисление налогового кредита в зависимости от признания сделок, заключенных им с контрагентами, ничтожными.

Финансовые санкции к налогоплательщику могут быть применены лишь в случаях неподтверждения налоговыми накладными расходов по уплате налога на добавленную стоимость в связи с приобретением (изготовлением) материальных и нематериальных активов (услуг), если такие активы не предназначаются для их использования в хозяйственной деятельности такого плательщика.

Учитывая, что ничтожность сделок регулируется нормами гражданского права, а не нормами НКУ, ничтожность сделки не является законно установленным основанием для лишения ООО «А» права на налоговый кредит, так как ООО «А» подтвердило свое право на налоговый кредит надлежащими и допустимыми накладными, расчетными, платежными и другими документами, составленными в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

ВЫВОДЫ
Суммируя вышеизложенное, следует отметить, что ХКУ и ГКУ, а также НКУ, не содержат прямого указания о ничтожности сделки совершенной лицом с контрагентом при отсутствии у последнего производственно-складских помещений, основных фондов, средств для транспортировки, наличии трудовых ресурсов, неисполнение любых обязательств другими контрагентами по цепочке и других факторов, на которые ссылается ГНИ. Соответственно, законодательство не ставит в зависимость от таких факторов и право налогоплательщика на отнесение расходов в состав валовых и на налоговый кредит.

Юрист ООО "Профит-Консул"
Сокуров Ярослав