Сучасна судова практика щодо "безтоварності" господарських операцій

Як відомо, серед усього різноманіття спорів, що виникають між податковими органами та платниками податків, чи не найбільш поширеними є спори, пов’язані із визнанням господарських операцій платника податків так званими «нереальними» або «безтоварними». Мова йде про випадки, коли на думку податкового органу платник податків відобразив у податковому та бухгалтерському обліку такі операції, що не відбулися в дійсності. Метою такого формування даних обліку є створення умов для мінімізації податкових зобов’язань, зокрема збільшення суми задекларованого кредиту з податку на додану вартість, або ж отримання фіктивного бюджетного відшкодування ПДВ.

При цьому варто відзначити, що вітчизняна Феміда в цьому питанні є досить мінливою, і адміністративні суди досить часто висловлюють діаметрально протилежну правову оцінку щодо аналогічних обставин, на які податківці посилалися в обґрунтування своїх рішень.

Найбільшої поширеності практика визнання операцій «безтоварними» набула в період приблизно 2011 року, одночасно із опублікуванням оглядових листів ВАСУ від 02.06.2011 №742/11/13-11 та від 01.11.2011 №1936/11/13-11, присвячених судовій практиці, пов’язаній із даною категорією спорів.

Даними оглядовими листами було узагальнено та доведено до судів тезу про те, що навіть наявність належним чином оформленого первинного документа не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася.

При цьому ВАСУ було окремо акцентовано увагу, що визнання в судовому порядку недійсним відповідного цивільно - правового правочину платника податків не є обов’язковою передумовою для визнання операції безтоварною.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України повністю закріпив судову практику, згідно із якою платники податків фактично втратили можливість посилатися у судових спорах щодо так званих безтоварних операцій на відсутність відповідного судового рішення про визнання недійсним правочину.

Звичайно, отримавши такий карт-бланш, податкові органи розпочали масову практику «зняття» податкового кредиту та валових витрат платників податків з посиланням на нібито відсутність факту реального проведення господарської операції.

Також, в загаданих листах ВАСУ було визначено основні критерії, згідно з якими суд повинен оцінювати реальність господарської операції:

• фактичний рух активів в процесі здійснення господарської операції та реальні зміни майнового стану платника податків;
• наявність спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції, зокрема статус особи як платника ПДВ;
• наявність зв’язку між фактом придбання відповідного товару або послуги та змістом господарської діяльності платника податків.

Крім того, Вищий адміністративний суд досить своєрідно розв’язав на користь податкових органів певну суперечність Кодексу адміністративного судочинства України щодо розподілу тягаря доказування в податкових спорах.

Згідно із спеціальною нормою частини 2 статті 71 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В своєму листі ВАСУ фактично нівелював дану норму права, якою було врегульовано розподіл тягаря доказування в справах щодо правомірності податкових повідомлень - рішень.

Натомість, ВАСУ послався на принцип офіційного з’ясування обставин справи, закріплений статтею 11 КАС та суд вказав на обов’язок суду у разі неповноти доказів, наданих податковим органом в обґрунтування своїх доводів, самостійно витребувати в учасників справи всі необхідні докази.

Варто зазначити, що податкове законодавство прямо не визначає ані повноважень, ані процедури, ані чітких критеріїв, згідно з якими податковий орган уповноважений здійснювати спростування задекларованих платником даних щодо господарських операцій із посиланням на так звану «безтоварність» господарських операцій.

За викладених обставин, можливість успішного оскарження в судовому порядку рішень, прийнятих податківцями за результатами перевірки платника податків, не в останню чергу залежить від вміння юриста використати наявну практику Верховного, Вищого адміністративного суду України та Європейського суду з прав людини.

Метою юриста є довести те, що спростовуючи дані щодо господарських операцій платника податків, податківці діяли всупереч чинному законодавству, вийшли за межі своїх повноважень та вдалися до необґрунтованих висновків щодо нібито «безтоварності» таких операцій.

Пропонуємо розглянути основні доводи податкових органів, на які вони посилаються в обґрунтування своєї позиції щодо безтоварного характеру господарських операцій та висновки вищих судів за результатами правової оцінки таких доводів.

Оцінка податковим органом економічної ефективності та прибутковості господарських операцій

Одним із найбільш типових обґрунтувань безтоварного характеру операцій є посилання податкового органу на нібито відсутність господарської мети операції.

Власне, оцінка наявності реальної господарської мети операції відповідає позиції Вищого адміністративного суду України, висловленій в згаданих вище листах – узагальненнях.

Разом із тим, необхідно відрізняти випадки, коли господарська операція явно не відповідає економічному змісту господарської діяльності платника податків від тих випадків, коли податківці безпідставно вдаються до самостійної оцінки економічної ефективності господарської операції, зокрема за критерієм її прибутковості.

В цьому контексті розглядаючи справу №816/2836/15 Вищий адміністративний суд України вказав на наступне: «… податкове законодавство не визначає умови ведення фінансово-економічної діяльності платника; кожний платник вправі одноособово оцінювати ефективність і доцільність своїх економічних рішень, виходячи з поставленої мети; господарський характер витрат платника не повинен визначатися виключно збільшенням його економічних показників та ставитися у залежність від факту та часу досягнення платником кінцевого результату у вигляді одержаного доходу; економічна ж ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником; оцінка витрат з точки зору їх ефективності, раціональності не охоплюється сферою податкового контролю» (ухвала ВАСУ від 27.09.2016, номер в Реєстрі 62019443).

Подібний висновок ВАСУ навів і в наступних ухвалах: від 13.11.2012 по справі №2а-9079/10/0670, від 17.06.2015 по справі №2а/2376/4835/2012, від 24.06.2015 по справі №2а-2716/11/2670, від 13.07.2016 по справі №820/12040/15 та від 01.07.2015 по справі №804/1915/13-а.

Таким чином, у випадках, коли господарська операція за своїм змістом відповідає меті діяльності платника податків, проте не передбачає отримання прибутку безпосередньо від її здійснення, але передбачає можливість виникнення позитивних змін капіталу платника податків в майбутньому, судова практика переважно стоїть на боці платника податків.

Обов’язковість для адміністративного суду вироку по кримінальній справі щодо посадових осіб контрагентів платника податків

Досить поширеною є практика посилання в актах перевірки на наявність кримінальних справ, порушених щодо посадових осіб контрагентів платника податків, а також на рішення, прийняті в таких кримінальних справах.

Висновкам судів вищих інстанцій з цього питання необхідно приділити окрему увагу.

Протягом тривалого періоду часу не вважалося беззаперечним доказом фіктивності окремої господарської операції судове рішення (обвинувальний вироку суду або постанова про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами) щодо посадових осіб контрагентів платника податків, яким встановлено факт скоєння ними злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України «Фіктивне підприємництво».

Разом із тим, сьогодні Верховний Суд України демонструє однозначний підхід до цього питання, дотримуючись думки, що факт наявності судового рішення в межах кримінального провадження, яким встановлено факт скоєння злочинів, передбачених статтею 205 КК України «Фіктивне підприємництво», виключає можливість правомірного включення до даних податкового обліку господарських операцій із таким фіктивно створеним суб’єктом господарювання.

Так, у постанові від 24.05.2016 по справі №П/808/58/14 колегія суддів ВСУ дійшла наступних висновків: «…на момент розгляду зазначеної справи в суді апеляційної інстанції набрав законної сили вирок Комунарського районного суду міста Запоріжжя від 29 квітня 2014 року, яким директора ТОВ «БК «Дагаз» ОСОБА_9 визнано винною у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою, другою статті 205 КК. І ця обставина не може залишитися неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Зазначене вище дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними»(номер в Реєстрі 58552326).

Станом на сьогоднішній день аналогічна правова позиція неухильно застосовується Верховним Судом України, про що свідчать постанови від 29.07.2016 по справі №808/7907/13-а та від 15.12.2015 по справі №2а-7264/10/0870.

Однозначно погодитися із таким висновком ВСУ не вбачається за можливе з огляду на задекларований вітчизняними судами принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

На необхідності додержання принципу індивідуальної відповідальності платника податків під час розгляду податкових спорів неодноразово зазначали суди вищих інстанцій України.

Так, розглядаючи справу №21-47а10 Верховний Суд України у своїй постанові 31.01.2011 зазначив: «… на думку суду, чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб’єктом господарювання».

Слід також відзначити, що вирішення податкових спорів із урахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків цілковито узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини, зокрема з висновками Суду у справі «Булвес АД проти Болгарії», в якій суд зазначив щодо неможливості покладення на платника податків відповідальності за невиконання її постачальником обов’язків щодо декларування ПДВ за умови відсутності доказів наявності шахрайської схеми щодо ПДВ, про яку компанія заявник була обізнана чи могла бути обізнана.

На нашу думку, покладення юридичної відповідальності на платника податків на підставі одного лише факту набрання законної сили рішенням суду у кримінальному провадженні, за відсутності беззаперечного доведення фіктивності господарських операцій саме із цим платником податків, не узгоджується із цим принципом.

Необхідно враховувати і те, що навіть використання юридичної особи у процесі скоєння злочинів, передбачених статтею 205 КК України «Фіктивне підприємництво» не виключає можливості реального здійснення окремих господарських операцій даною юридичною особою

Цікавим є і те, що не увесь склад Судової плати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується із згаданою вище позицією.

Так, на необхідності застосування практики Європейського суду з прав людини та принципу індивідуальної відповідальності платника податків наголошував і суддя Верховного Суду України Ігор Самсін. Із його Окремою Думкою від 14.06.2016 по справі №826/14268/14 можливо ознайомитися за посиланням: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58874624

Неоднозначність такої позиції підтверджується і тим, що Вищий адміністративний суд України станом на сьогоднішній день періодично ухвалює і протилежні за змістом рішення.

Проте, висновки ВСУ щодо використання норм матеріального права є обов’язковими для адміністративних судів, що необхідно враховувати під час формування позиції стосовно оскарження рішень податкових органів.

Заперечення посадових осіб контрагентів своєї участі у створенні юридичних осіб

Досить поширеною є практика, в ході якої податковий орган посилається в актах перевірки на наявність кримінальних проваджень на свідчення посадових осіб контрагентів платника податків в межах кримінальних проваджень щодо їх непричетності до здійснення господарської діяльності.

Такий підхід не можливо визнати обґрунтованим, адже в силу статті 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

З огляду на викладене, окремі документи з матеріалів кримінального провадження за відсутності вироку, що у встановленому законом порядку набрав законної сили, не можуть вважатися доказом, на який податковий орган вправі посилатися в обґрунтування безтоварності операції.

Крім того, перелік матеріалів, які можуть бути використані посадовими особами для висновків за результатами перевірок визначено пунктами 77.8, 78.7 та 83 ПК України.

Окремі документи з матеріалів кримінальних проваджень (за виключенням судових рішень), як-то протоколи допиту учасників кримінального провадження, письмові пояснення осіб, постанови слідчих тощо не віднесені до такого переліку.

Протягом тривалого періоду часу, Вищий адміністративний суд України в своїх рішеннях періодично висловлював абсолютно вірну, на наш погляд, позицію, згідно якої такі документи з матеріалів досудових розслідувань судом до уваги не приймалися.

Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 22.04.2015 у справі №810/3964/14 було зазначено: «… щодо доводів відповідача про наявність кримінального провадження порушеного за фактом скоєння невстановленими особами фіктивного підприємництва, зокрема, створення і ТОВ «Гефест Альянс», передбаченого ст. 205 КК України , в якому встановлено, що підписи в наданих на дослідження документах виконані невстановленими особами, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, які правомірно не прийняли це до уваги, оскільки останнє не є належним доказом у справі відповідно до ст. 62 Конституції України , якою передбачено, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду».

Аналогічний висновок наведено і в ухвалі ВАСУ від 18.11.2013 у справі №2а-305/12/1470: «… колегія суддів зазначає, що обставини щодо діяння фізичної особи, встановлені під час досудового слідства по кримінальній справі відносно цієї фізичної особи, не можна вважати обов'язковими при оцінці адміністративним судом правомірності поведінки юридичної особи-контрагента, якщо йдеться про відповідальність за порушення податкового законодавства цією юридичною особою».

Втім, станом на сьогоднішній день подібні обставини судової справи можуть бути оцінені судами дещо інакше.

Так, Верховний Суд України у своїй постанові від 02.03.2012 по справі №21-421а11 зазначив: «… у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «Фенстер-Омега» та ТОВ «Любомир-1», податкові накладні яких стали підставою для формування ТОВ «Нафта» податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, виписані від їх імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним».

Спираючись на означену позицію, в своїх наступних постановах (зокрема від 26.04.2016 №2а-4201/11/2670 та від 26.10.2016 №810/7161/14) Верховний Суд України висловив думку, згідно якої матеріали досудового розслідування, в яких посадові особи заперечують свою причетність до нібито створених ними суб’єктів господарювання, можуть виступати доказами в адміністративних справах даної категорії та суди повинні приймати їх до уваги.

Разом із тим, ВСУ в наведених рішеннях вказав, що в спорах даної категорії суди повинні всебічно оцінювати всі докази по справі з метою дійсного встановлення реальності господарських операцій.

Можливо зробити висновок, що ВСУ визнає показання свідків у межах кримінальних проваджень як один із можливих доказів непричетності посадових осіб до складення первинних документів.

Разом із тим, в обґрунтування своєї позиції платник податків має право навести власні докази.

Такими доказами може бути, зокрема, висновок почеркознавчої експертизи щодо належності підписів на первинних документах, або свідчення допиту таких посадових осіб в межах адміністративного судового процесу щодо оскарження податкових – повідомлень рішень.

Відсутність факту продажу аналогічного товару по ланцюгу постачання

Також, одним із найбільш поширених аргументів податкового органу щодо фіктивного характеру операцій є дослідження руху товарів за ланцюгом постачання.

В ході такого дослідження нерідко виявляться той факт, що продаж аналогічних не був відображений у податковій звітності суб’єктами господарювання, із яким вчиняв правочини безпосередній контрагент платника податків.

Така ситуація може мати місце із різних причин, зокрема через невиконання постачальниками обов’язків щодо подання податкової звітності із ПДВ або фінансової звітності.

В подібних ситуація податковий орган нерідко звинувачує платника податків в участі у так званих «скрутках». Це схеми нелегальної мінімізації оподаткування, в яких на певному етапі постачання реального (зазвичай імпортованого) товару, цей товар продається за готівку роздрібним постачальникам. Звичайно, продаж товару документально не оформлюється.

В подальшому, здійснюється документальне оформлення фіктивного продажу цих товарів іншим суб’єктам господарювання, які завдяки цьому отримують право на формування податкового кредиту з ПДВ.

Водночас, як свідчить судова практика, в тому разі, коли податковий орган не спроможний в судовому процесі навести інші переконливі доводи щодо безтоварності операції, то самі лише посилання на «зникнення» товарів за ланцюгом постачання не можуть бути доказом безтоварного характеру господарських операцій.

Вищий адміністративний суд України розглядаючи справу №157/4953/12 зазначив наступне: «Доводи податкового органу про не підтвердження реальності зазначених господарських операцій з огляду на не підтвердження поставок в ланцюгу до товаровиробника, не можуть бути підставою для позбавлення платника (позивача) права на формування податкового кредиту. Сума податку на додану вартість, яка включена до ціни товару, є податковим зобов'язанням продавця товару і саме продавець товару несе обов'язок сплатити суму податку до бюджету, а у разі, якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи» (ухвала ВАСУ від 01.03.2017, номер за ЄДРСР: 65070337).

Аналогічна за змістом правова позиція була висловлена ВАСУ, зокрема, і в ухвалі від 14.12.2016 по справі №826/4140/13-а ВАСУ: «Доводи податкового органу про не підтвердження реальності поставок з огляду на акт перевірки ТОВ «Респект-2000» (контрагент позивача) від 31.08.2012 р. № 305/22-2/34779041, згідно якого не встановлено факту передачі товарів (послуг) від ТОВ «Респект-2000» до підприємств-покупців, у зв’язку з відсутністю (не наданням для перевірки) первинних документів на підтвердження сформованих ним податкових зобов ’ язань з ПДВ по операціях продажу товарів(робіт, послуг), не можуть бути підставою для позбавлення платника (позивача) права на формування валових витрат та податкового кредиту, оскільки за умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення постачальниками товару правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на формування витрат чи податкового кредиту».

Власне, у згаданому вже листі – узагальненні від 02.06.2011 №742/11/13-11 ВАСУ також зазначив щодо неправомірності обґрунтування позиції щодо безтоварності операцій виключно посиланням на взаємовідносини по ланцюгу постачання: «… відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом».

Відсутність в контрагентів платника податків власних приміщень та матеріально – технічних ресурсів для виконання господарських операцій

Досить цікавим та спірним є питання наслідків відсутності в контрагентів платника податків власних складських приміщень та основних засобів.

З одного боку, дослідження фактичної наявності таких ресурсів цілком узгоджується із позицією ВСУ та ВАСУ щодо необхідності дослідження наявності фактичного руху активів від одних суб’єктів господарювання до інших під час здійснення господарських операцій.

Дійсно, відсутність матеріально – технічних та трудових ресурсів може свідчити про фіктивний характер господарської операції.

Водночас, досить часто податковий орган вдається до зловживань та зазначає щодо фіктивності господарських операцій виключно з підстав відсутності в контрагентів платника податків ресурсів до виконання господарських операцій, не приймаючи до уваги можливість залучення таких ресурсів на договірній основі.

В цьому ракурсі досить важливим є і те, що такі сторонні матеріально – технічні досить часто залучаються за договорами оренди, а трудові ресурси – за цивільними договорами.

Непоодинокими є факти залучення працівників та придбання певної продукції в посередників взагалі без документального оформлення.

Іноді ж податковий орган приходить до висновку щодо нібито безтоварності господарських операцій виключно з підстав незнаходження контрагентів платника податків за їх зареєстрованим місцем знаходження.

Говорити про єдність судової практики з цього питання зарано, проте в значній частині подібних випадків Вищий адміністративний суд України стає на бік платників податків.

В своїй ухвалі від 28.07.2015 по справі №803/2406/14 ВАСУ вказав наступне: «… чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини » (ухвала від 28.02.2017 по справі №826/1734/16).

Аналогічний висновок було наведено і в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 28.07.2015 по справі №803/2406/14, а також в ухвалах від 14.03.2017 по справі №805/1446/15-а, від 07.03.2017 по справі №810/3829/15 та від 07.03.2017 по справі №813/768/15.

Відсутність факту оплати вартості постачання продукції чи послуг як доказ фіктивності операції

Окрему увагу слід приділити і питанню виконання зобов’язань з оплати вартості поставленої продукції або послуг. Хоча сам по собі факт наявності заборгованості з оплати ціни господарської операції ще не є підставою для встановлення фіктивності такої операції, за наявності інших обставин, що свідчать про її фіктивний характер, відсутність розрахунку може бути додатковою підставою для такого висновку (постанова ВАСУ від 09.07.2009 по справі №К-4674/07).

Практика Європейського суду з прав людини та обов’язок податкового органу щодо доведення правомірності прийнятого ним рішення

Слід зазначити, що позиція адміністративних судів в питанні розподілу обов’язків щодо доказування «безтоварності» господарських операцій не характеризується повною єдністю.

Нерідко ВАСУ в даній категорії спорів вказує саме на обов’язок податкового органу довести правомірність прийнятого ним рішення щодо донарахування санкцій: «Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління»

Саме такий висновок ВАСУ навів у наступних судових рішеннях: ухвала ВАСУ від 28.02.2017 по справі №826/1734/16, постанова ВАСУ від 28.02.2017 по справі №826/16849/13-а, ухвала ВАСУ від 14.03.2017 по справі №805/1446/15-а, від 07.03.2017 по справі №810/3829/15, від 07.03.2017 по справі 813/768/15 тощо.

На нашу думку, саме таке застосування спеціальної норми частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України у податкових спорах є вірним.

Маємо надію, що незважаючи на певну фіскальну орієнтованість, вітчизняні суди адміністративної ланки надалі все ширше застосовуватимуть конституційні принципи та практику Європейського суду з прав людини при вирішенні податкових спорів.