Податківці звинувачують нотаріусів у перекручуванні

В даній аналітичній статті хотілося б розглянути матеріали чергового типового податкового спору. Наразі жертвами фіскального креативу стали наші безпосередні колеги – нотаріуси. Чи то мораторій на перевірки звільнив деякий обсяг часу у ревізорів, чи то чийсь податковий геній привидів нове джерело збільшення показників та планів, але наслідком стали регулярні позапланові перевірки діяльності нотаріусів представниками Державної фіскальної служби України.

Відразу зверну увагу шановного читача на той факт, що розбираючи обставини конкретного акту перевірки, мову можливо вести про ряд аналогічних ситуацій, які наразі спостерігаються на практиці. Практикуючі в податковому праві юристи добре знайомі з  одним з фундаментальних принципів складання актів податкових перевірок, що коротко можна описати як « ctrl - c + ctrl - v ».

Отже, податковим органом було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків, який проводить незалежну професійну діяльність (нотаріус).

За результатами перевірки встановлено порушення абз. 1 п. 2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон №2464-VI), в результаті чого було встановлено заниження єдиного соціального внеску.

До такого висновку податковий орган дійшов у зв’язку із наступним.

До перевірки платником податку було надано декларації про доходи та майновий стан за певний період та книги обліку доходів і витрат. В результаті проведеної перевірки суми доходу (прибутку) отриманого від діяльності, що підлягає обкладення податком не збільшили, а визнали що вони задекларовані вірно. Таким чином, сума доходу, вказана в декларації про доходи та майновий стан співпадала із сумою доходу, зазначеного в книзі обліку доходів і витрат за відповідний період.

Однак податковий орган, не зважаючи на це встановив «… перекручування даних в звітності по ЄСВ (на підставі даних книги обліку доходів та витрат, де відображено суми чистого доходу в розрізі місяців…)».    

Так, нотаріусом (самозайнятою особою) було подано звіти по єдиному соціальному внеску за відповідні періоди на підставі річної декларації про майновий стан і доходи, тобто кінцева сума доходу, яка була вказана у звіті по ЄСВ співпадала із сумою доходу, вказаною у річній декларації про майновий стан і доходи. У звіті по єдиному соціальному внеску графа «Сума чистого доходу (прибутку), заявлена в податковій декларації фізичної особи -підприємця» була заповнена нотаріусом (самозайнятою особою) в розрізі місяців на свій власний розсуд. Таким чином нотаріус має можливість маніпулювати місячними показниками для визначення прийнятного розміру відрахувань.

У графі 2 таблиці 3 Додатка №5 (звіт по ЄСВ) Сума доходу, заявлена в податковій декларації відображаються в розрізі місяців суми доходу (прибутку), отриманого від відповідної діяльності та задекларованого до органу податкової служби за результатами звітного року.

У графі 3 таблиці 3 додатка №5 (звіт по ЄСВ) зазначені особи самостійно визначають суму доходу у розрізі кожного місяця відповідного звітного року. Єдиною вимогою при цьому виступає відповідність річній податковій декларації.

 Однак, податковий орган вважає, що суми у звіті по єдиному соціальному внеску повинні вказуватися у відповідності до сум, які зазначені в Книзі обліку доходів та витрат в розрізі – за кожен календарний місяць.

Перевіримо позицію фіскалів через призму норм чинного законодавства.

Відповідно до пункту 5 частини 1 статті 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є, зокрема, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Згідно із абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464-VI для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від  їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи  фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У відповідності до п.11 ст.8 Закону №2464-VI Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини  першої  статті  4 цього Закону,  встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої  статті  7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до частини 2 статті 9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до п.4 ч.8 ст.9 Закону № 2464 Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.  

З аналізу вищенаведених норм законодавства вбачається, що  сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

На підставі    статті 6 Закону № 2464-VI    було видано наказ Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 року № 454 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

Пунктом 3.4 зазначеного    наказу    передбачено: «Фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з таблицею 3 додатка 5 до Порядку № 454».

Аналогічне положення міститься в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому    постановою правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 № 22-2, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 01.11.2011 за №1014/18309, яка діяла до 03.12.2013 року.

З огляду на вищезазначені норми, сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі "усього" таблиці 3 додатка 5 до Порядку № 454 має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року. Цей висновок підтверджується також наказом Міністерства доходів та зборів від 09.09.2013 № 455 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в якому зазначено: платники, визначені підпунктом 4 пункту 2.1 розділу II Інструкції (фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно) сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації.

Таким чином, жоден із зазначених нормативних актів не вимагає від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік, не посилається при проведенні розрахунку єдиного внеску на Книгу обліку доходів та витрат, єдиною вимогою виступає відповідність річній податковій декларації.

Також зазначаємо, що Законом України від 04.07.2013 року № 406-VІІ було внесено зміни до Закону № 2464, відповідно до яких центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надає роз'яснення з питань застосування законодавства, про збір та ведення обліку єдиного внеску, а Пенсійний фонд відповідно до покладених на нього завдань взаємодіє в установленому законодавством порядку з центральним органом виконавчої влади.

На виконання зазначеної норми Закону № 2464 Міністерством доходів та зборів України та Пенсійним фондом України було видано спільний лист від 27.12.2013 р. №21052/5/99-99-17-03-01-16; № 36398/05.10, згідно з яким Міністерство доходів і зборів України та Пенсійний фонд України повідомляють, що консультації з питань ведення Реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, включаючи питання заповнення таблиць 5-9 Додатка 4, всіх таблиць Додатка 5, Додатка 6 та Додатка 7 звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкові державне соціальне страхування, затвердженого    наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 № 454 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальникам звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.09.2013 за № 1628/2416, надають органи Пенсійного фонду України.

Відповідно до пункту    178.4    статті    178 Податкового кодексу України    (в редакції чинній на час періоду, що перевірявся), фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Пунктом    178.6    статті    178 Податкового кодексу України    (в редакції чинній на час періоду, що перевірявся) фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Так, контролюючим органом при проведенні перевірки встановлено, що платником податків занижена сума доходу, на який нараховується єдиний внесок та відповідно занижена сама сума єдиного внеску.

Зазначаємо, що в силу змісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»    єдиний соціальний внесок не відноситься до податків, оскільки    Податковим кодексом України    передбачений виключний перелік податків та зборів. Відповідно до положень    Закону №2464    єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, сплата якого є обов'язковою з метою забезпечення захисту, у випадках передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування. Тобто, основним завданням подачі звітів про сплату єдиного внеску є підтвердження страхового стажу та його безперервності, де страховий стаж це період (строк), протягом якого особа підлягала державному соціальному страхуванню, якою або за яку сплачувався збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

Такі висновки узгоджуються з позицією Київського апеляційного адміністративного суду, викладені в ухвалах від 29 січня 2015 року у справі № 825/3909/14 (у відкритті касаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.02.2015 р. №К/800/6245/15), від 27 липня 215 року у справі № 826/5290/15 (у відкритті касаційного провадження відмовлено Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.08.2015 р. №К/800/36987/15).

Отже, платником податків (приватним нотаріусом) правильно, з дотриманням всіх вимог чинного законодавства, сформовано зобов'язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Дані Книги обліку доходів і витрат використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації за звітний податковий період, однак нотаріус не має чітко слідувати перенесенню сум в розрізі місяців. Так, таким чином є можливість дещо маніпулювати числами та з урахуванням максимальної межі розміру єдиного соціального внеску оптимізувати витрати на сплату, однак такі дії знаходяться в межах норм діючого законодавства.

 

Овсяннікова Ксенія, юрист ЮФ «Діспекто Лігал»

Пономаренко Валерій, керуючий партнер ЮФ «Діспекто Лігал»