Уникнення подвійного оподаткування: завжди актуально

Працююча система отримання податків та зборів забезпечує функціонування державного апарату та розвиток держави в цілому. У час коли Фіскальна політика спрямована на стягнення з платників податків максимально можливої суми таких платежів, особливої актуальності набувають знання та розуміння норм податкового законодавства у законодавчо дозволених ситуаціях звільнення від оподаткування, зменшення розміру ставок податків, а також уникнення від подвійного оподаткування.

Подвійне оподаткування – це багаторазове оподаткування одним і тим же (або аналогічним) податком конкретного суб’єкта. Загалом необхідно розділяти подвійне оподаткування в межах національної (внутрішнє) та міжнародної (зовнішнє) юрисдикції .

У випадку внутрішнього подвійного оподаткування сплачується конкретний податок чи збір більше одного разу, наприклад, оподаткування прибутку акціонерного товариства і оподаткування дивідендів після їхнього розподілу. Зовнішнє подвійне оподаткування виникає у разі наявності різних податкових юрисдикцій, відповідно до чого платник зобов’язаний сплачувати податкові платежі в кожній окремій державі. Таке явище виникає, коли нерезидент повинен сплатити податки та збори у зв’язку із своєю господарською діяльністю в одній державі, та відповідно сплатити податки та збори у державі, де такий платник є резидентом.

В Україні питання уникнення подвійного оподаткування регулюється Податковим кодексом України (далі – ПКУ) та низкою міжнародних нормативно-правових актів.

Проблеми вирішення внутрішнього подвійного оподаткування виключно прерогатива державної податкової політики. Питання зовнішнього подвійного оподаткування вирішуються шляхом укладення міжнародних двосторонніх чи багатосторонніх угод. На сьогодні між Україною та іншими іноземними державами діє більше 60 угод про уникнення подвійного оподаткування.

До багатосторонніх заходів уникнення подвійного оподаткування відносять:

1) метод вирахування, за яким дохід оподатковується в обох договірних країнах, але за умови вирівнювання до рівня податку в країні з меншим його розміром;

2) метод звільнення, який передбачає виключення з оподатковуваної бази доходів, отриманих за кордоном та майна, яке перебуває за кордоном;

3) метод податкового кредиту, що означає зарахування сплачених за кордоном податків в рахунок зменшення зобов’язань платника податків по сплаті податку в своїй країні;

4) метод відстрочки, тобто, відстрочення оподаткування іноземних доходів до моменту їх ввезення в країну постійного місцезнаходження платника податків;

5) метод податкової знижки, за яким податок сплачений за кордоном розглядається як витрати, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню.

Стаття 103 ПКУ закріплює положення щодо уникнення оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Відповідно до змісту ст. 103 ПКУ застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Щодо резидентів положення про уникнення подвійного оподаткування закріплені в ст. 13 ПКУ, відповідно до якої доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об'єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі, а витрати, здійснені резидентом України (крім фізичних осіб) у зв'язку з отриманням доходів з джерел походження за межами України, враховуються у порядку і розмірах, встановлених цим Кодексом.

Суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими податковим кодексом України. Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Питання подвійного оподаткування доволі часто стає предметом судових спорів між платниками податків та органами Державної податкової інспекції України. Прикладом тлумачення норм щодо усунення подвійного оподаткування є ухвала № 62819303 Житомирського апеляційного адміністративного суду по справі № 806/1213/15 від 16 листопада 2016 року де зазначено, що системний аналіз законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати нульову ставку до податку при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов:

- якщо це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності;

- якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу;

- якщо такий нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі , його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків» і з урахуванням таких основних принципів як то «запобігання зловживання положеннями договору». Для визнання особи в якості фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Прикладом неправильного застосування платником податку норм про уникнення подвійного оподаткування може слугувати справа № 804/14962/15 Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду. У справі зазначається, що ТОВ «Європолімер» (далі позивач) неправильно застосувала норми міжнародного договору, а саме ставку податку на прибуток. Згідно з міжнародним договором, що підлягав застосуванню, ставка податку становить 2% від загальної суми виплачених процентів, тоді як позивач застосував нульову ставку податку під час виплати доходів нерезиденту із джерелом походження з України. Суд наголошує на тому, що при донарахуванні позивачу суми податку на прибуток податковим органом застосовано понижену ставку податку у розмірі 2%, як це і визначено відповідним міжнародним договором – Конвенцію між Урядом України Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податкових ухилень стосовно податків на доходи (підписаної 08.11.2012, ратифікованої 04.07.2013, яка набрала чинності 07.08.2013, введеної в дію з 01.01.2014), тому податкове повідомлення-рішення, що оскаржується позивачем не підлягає скасуванню.

Крім того, не слід забувати про правові позиції ВСУ щодо конкретних тлумачень норма права та/або міжнародних договорів. Наприклад, у постанові ВСУ від 5 квітня 2016 року по справі №826/17223/14 висловлено позицію, що положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і на майно, яку ратифіковано законом від 12.07.1996 №331/96-ВР не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку. Проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Як висновок, хочемо зазначити, що при застосуванні процедури уникнення подвійного оподаткування слід враховувати положення:

- правових актів, зокрема, норм міжнародних угод, що застосовуються у даному випадку та норм ПКУ;

- рекомендацій та роз’яснень ДФС України

- судової практики з цих питань, наприклад, положень ВСУ та трактування судами норми права.