Связанные лица: определение и отражение в учетной политике предприятия

Национальные и международные стандарты бухучета о связанных лицах

Подходы к классификации связанных сторон предприятие должно отразить в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

С точки зрения национальных стандартов бухучета, к связанным сторонам относятся (п. 3 П(С)БУ 23):

• предприятия, которые находятся под контролем или существенным влиянием других лиц;
• предприятия и физические лица (включая близких членов их семьи), которые прямо или опосредованно контролируют предприятие либо существенно влияют на его деятельность.

Под контролем понимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности (п. 4 П(С)БУ 19).

Как видно из определения, решающее влияние, а значит, и сам контроль – это оценочные критерии. Критерий «существенное влияние» (аналог решающего влияния) однозначно тоже не раскрыт в П(С)БУ. Определиться с этими критериями нам помогут следующие принципы, заложенные в П(С)БУ и дополнительно разъясненные в Методрекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635:

• предприятие самостоятельно определяет перечень связанных сторон, учитывая суть отношений, а не только юридическую форму (превалирование сущности над формой) (ст. 4 Закона № 996, п. 2.23 Методрекомендаций № 635);

• фактическое влияние на операции может оказывать лицо, имеющее на предприятии соответствующие властные полномочия, которые дают ему возможность управлять наиболее значимыми видами деятельности через сформированные им органы управления (п. 4 НП(С)БУ 2).

Например, инвестор назначает коммерческого директора, который уполномочен отбирать поставщиков и ассортимент активов (товаров, материалов и т. п.), приобретать и продавать активы, то есть управлять значимым видом деятельности. На практике директор заключает договоры с теми поставщиками, на которых ему указал инвестор. Таким образом, инвестор через директора влияет на принятие решений на предприятии и может быть признан связанным с предприятием лицом.

Другие примеры властных полномочий, признаки наличия властных полномочий у предприятия-инвестора, признаки наиболее значимых видов деятельности приведены в приложении к НП(С)БУ 2.

Примеры отношений между связанными сторонами содержатся в п. 3.2 П(С)БУ 23. В частности:

1) между юридическими лицами это отношения:

• материнского (холдингового) предприятия и его дочерних предприятий;
• предприятия-инвестора и его ассоциированных предприятий (инвестор имеет существенное влияние на них, но они не являются его дочерними или совместными предприятиями);
• совместного предприятия и контрольных участников совместной деятельности;

2) между юридическими и физическими лицами это отношения:

• предприятия и физлиц, которые контролируют такое предприятие прямо или через близких членов своей семьи либо оказывают на него существенное влияние;
• предприятия и его руководителя и других лиц, которые относятся к ведущему управленческому персоналу такого предприятия, а также к близким членам семьи этих лиц (супруги, дети, другие родственники, считающиеся близкими согласно действующему законодательству).

Из приведенных примеров следует, что контроль над предприятием может быть формальным и неформальным.

Формальным, то есть юридически закрепленным, считается, например, контроль между материнским и дочерним предприятием в холдинге, когда материнская компания полностью управляет дочерней.

К неформальному контролю можно отнести отношения между инвестором и предприятием. В этом случае решения инвестора могут быть как приняты, так и отклонены предприятием. И здесь все зависит от степени существенности влияния инвестора на предприятие.

Подчеркнем, что никаких стоимостных или количественных критериев связанности лиц по критерию существенности влияния на предприятие П(С)БУ не устанавливает. В то же время нормы МСФО в этом вопросе более конкретны. Так, согласно § 6 МСБУ 28 формальное (оформленное юридически) существенное влияние – это владение прямо или опосредованно 20 и более процентами прав голоса в объекте инвестирования, пока не будет четко доказано обратное. И наоборот, если инвестор владеет прямо или опосредованно менее 20 % прав голоса в объекте инвестирования, то предполагается, что он не имеет существенного влияния, пока наличие такого влияния не будет четко доказано.

Таким образом, по содержанию операции, ее объему, полученному результату можно фактически установить, насколько существенно такая операция повлияла на финансовую, инвестиционную, коммерческую деятельность предприятия. Одновременно надо проанализировать, кто конкретно инициирует и утверждает проведение сделок, принимает решения по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, и определить полномочия этих лиц согласно учредительным и другим правоустанавливающим документам. Только анализ совокупности всех факторов позволяет достоверно установить связанность конкретного лица с предприятием.

Налоговое законодательство о критериях связанности лиц

Налоговое законодательство для целей трансфертного ценообразования также требует, чтобы предприятие установило связанных с ним лиц. Под контроль попадают хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон операции, если они проводятся между резидентами и связанными сторонами – нерезидентами напрямую или через посредников (комиссионеров-нерезидентов) (пп. 39.2.1.1 НК).

Формулировки налоговых норм относительно связанных лиц несколько отличаются от бухгалтерских, однако общий смысл, так сказать, идеология признания связанности лиц, совпадает. Для целей трансфертного ценообразования связанными лицами считаются юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результатыих деятельности или деятельности лиц, которых они представляют.

Критерии связанности лиц сформулированы в пп. 14.1.159 НК. Обратим внимание на ряд принципиально важных моментов.

1. В НК принят международный подход к определению существенного влияния на предприятие как критерия связанности лиц: порогом является прямое или опосредованное (косвенное, т. е. через других лиц) владение корпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов (далее – правило «20 %») (пп. 14.1.159 НК).

2. Признаки связанности для юридических лиц, физического и юридического лиц, а также физических лиц выписаны отдельно (пп. «а»–«в» пп. 14.1.159 НК).

3. Появился совершенно новый признак связанности лиц: превышение суммы всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи, полученной юрлицом либо напрямую от физлица или другого юрлица, либо под их гарантии, над собственным капиталом такого юрлица более чем в 3,5 раза, а для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, – более чем в 10 раз (абзац восьмой пп. «а», абзац пятый пп. «б» пп. 14.1.159 НК). Этот признак имеет прямое отношение к понятию «тонкая капитализация» компании, когда ее капитал состоит из небольшого количества акций (собственный капитал) и большого количества облигаций (заемный капитал). Дивиденды по акциям подпадают под налогообложение, тогда как начисление и выплата процентов по облигациям – нет. Этим можно воспользоваться для вывода капитала из страны (фактически выводятся дивиденды, а формально – проценты). Новый ограничивающий фактор призван умерить аппетиты выгодополучателей в такой схеме.

4. Фактор прямого или опосредованного участия государства в юрлицах сам по себе (без учета других факторов) не является условием признания их связанными лицами.

5. Для физического лица четко названы близкие члены семьи, которые считаются связанными с ним. Это – муж (жена), родители (в т. ч. усыновители), дети (совершеннолетние и несовершеннолетние, в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлено опекунство или попечительство.

6. Все корпоративные права, принадлежащие (прямо и/или опосредованно) юрлицу в другом юрлице, являются суммой долей корпоративных прав, которые:

• напрямую принадлежат такому юрлицу в капитале другого юрлица;
• принадлежат любой связанной с таким юрлицом стороне в капитале другого юрлица.

7. Доля владения корпоративными правами рассчитывается так:

• в случае опосредованного владения в одной цепи – путем умножения долей владения корпоративными правами;
• владение через несколько цепей – путем сложения долей в каждой цепи;

• если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юрлице в цепи превышает 20 %, все лица в такой цепи считаются связанными, независимо от результатов умножения долей

  Проблемные моменты при расчете долей владения корпоративными правами

  Приведенные выше правила расчета долей выглядят вполне безобидно, но на практике их не всегда легко применить. Дело в том, что в реальной жизни конфигурации взаимозависимых компаний – это не только простые линейные цепочки (т. е. компании, участвующие в капитале каждого следующего члена цепи) или «гребешки» (одна компания участвует (или влияет) в 20 других компаниях либо 20 несвязанных компаний являются участниками 21-й компании).

  Встречаются схемы так называемого перекрестного участия, когда одна компания напрямую участвует в другой, а та, в свою очередь, участвует в первой. Есть также схемы кольцевого участия, то есть компания через цепочку других компаний косвенно участвует в собственном капитале.

  Эти схемы могут быть построены сознательно либо возникают спонтанно, когда происходит слияние и разделение компаний, изменение размеров долей участников, вхождение новых участников, которые тянут за собой собственные цепочки связанных лиц, и т. д. Структура собственности компании – это не что-то раз навсегда застывшее. Она скорее напоминает живой функционирующий организм. При этом, изменения, возникающие в капитале одной из компаний в цепи, могут повлиять на любого ее члена.

  Отметим, что расчет долей в сложных схемах производят по формуле геометрической прогрессии, когда есть последовательность чисел – членов прогрессии (размеров долей участников цепи), в которой каждое следующее число, начиная со второго, получается из предыдущего путем его умножения на определенное число (знаменатель прогрессии).

  Если имеется большая группа компаний, в которой надо определить линии связанности, и при этом в структуре группы есть случаи перекрестного или кольцевого владения корпоративными правами, применяют совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

  Ясно, что в НК эти премудрости не пропишешь. Однако с 1 января 2015 года, когда начали действовать новые правила определения связанных лиц, прошло уже почти полгода, а Минфин до сих пор не предоставил никаких разъяснений о том, как на практике рассчитывать доли при различных конфигурациях взаимозависимых компаний и физлиц.

  Что ж, придется разбираться самостоятельно. В следующей статье рассмотрим на простых примерах основные принципы расчета долей при прямом и опосредованном владении корпоративными правами.