Нелегкий вибір бізнесу: ПДВ за тимчасовими деклараціями

Ми вже звикли до суперечливого трактування з боку державних органів та бізнесу деяких положень Податкового кодексу України. 

Одним з таких «тонких» місць є проблема формування податкового кредиту з ПДВ під час імпорту із застосуванням тимчасових митних декларацій.

Так, відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу датою виникнення права платника на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту для операцій із ввезення на митну територію України товарів є дата сплати (нарахування) відповідних сум ПДВ. У свою чергу, моментом виникнення податкових зобов’язань у випадку ввезення товарів на територію України є оформлення митної декларації (пункт 187.8 статті 187 Податкового кодексу).

Фіскальні органи трактують вказані норми таким чином, що в якості митної декларації може розглядатися виключно ВМД (вантажна митна декларація). Отже, імпортер не має права на формування  податкового кредиту на підставі тимчасових декларацій, оскільки моментом виникнення права на податковий кредит є дата оформлення основної ВМД.

Такий підхід податківців був неодноразово озвучений в ряді офіційних консультацій і роз'яснень, наприклад, листі ДФС України № 26465/6/99-95-42-01-15 від 07.12.2016 р.

Більше того, фіскальний підхід знайшов підтримку в судовій практиці з податкових спорів, зокрема в  постанові Верховного Суду України у справі № 2а-18022/12/2670 від 08.07.15 р.

Однак така суперечлива позиція не витримує критики з огляду на наступне:

По-перше, вказана судова практика була сформована до запровадження автоматизованої системи електронного адміністрування ПДВ. Функціонування останньої повністю підтверджує тезу про те, що в момент оформлення тимчасової декларації платник податків набуває права на податковий кредит. Адже імпортний ПДВ, сплачений за тимчасовими деклараціями, зараховується до реєстраційної суми, обчисленої за формулою згідно п. 200¹.3 статті 200¹ Податкового кодексу.

По-друге, слід звернути увагу на формулювання ст. 187 Податкового кодексу в частині «митна декларація». Дана норма не містить імперативної вказівки на певний вид декларації і, відповідно, охоплює весь спектр митних декларацій, які можуть бути використані в залежності від особливостей конкретної зовнішньоекономічної операції та обраного митного режиму.

Згідно зі ст. 56 Податкового кодексу України, в разі якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

По-третє, головною умовою виникнення права на податковий кредит є сплата необхідних податків і зборів, тоді як митна декларація тільки підтверджує факт перерахування імпортних платежів до бюджету. Ця теза повністю відповідає п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України: «У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку».

Також необхідно зауважити, що тимчасова декларація за своїми основними характеристиками нічим не відрізняється від ВМД, оскільки:

·      тимчасова декларація і ВМД мають форму єдиного уніфікованого документа і однакову процедуру оформлення;

·      щодо товарів, оформлених за  тимчасовою декларацією, застосовуються всі заходи митного контролю, тарифного і нетарифного регулювання;

·      суб'єкт ЗЕД, який отримав згоду на застосування  тимчасової декларації, до закінчення її оформлення зобов'язаний сплатити податки і збори в повному обсязі;

·      в момент оформлення  основної ВМД застосовуються такі самі умови сплати платежів (розмір ставок і курси валют), що діяли в день прийняття тимчасової декларації.

 З викладеного випливає закономірний висновок: дата оформлення тимчасової декларації є моментом виникнення податкових зобов'язань і права на формування податкового кредиту з ПДВ.

Правомірність такої позиції підтверджується і тим, що органами фіскальної служби неодноразово надавалися роз’яснення, які повність відповідали наведеним вище аргументам. Наприклад, на офіційному порталі територіальних органів ДФС у Закарпатській області розміщено консультацію наступного змісту:

«Тимчасова митна декларація оформляється, якщо імпортер не має точної інформації про товари, що ввозяться, необхідної для заповнення звичайної МД. Проте оформлення тимчасової МД не звільняє імпортера від сплати або забезпечення сплати митних платежів, передбачених при випуску товарів у вільний оборот у заявленому митному режимі (ч. 10 ст. 260 Митного кодексу). Тобто якщо ПДВ за тимчасовою МД був сплачений до бюджету, у імпортера на дату такої сплати виникає право на податковий кредит. Підставою для включення суми ПДВ, сплаченої при митному оформленні, до податкового кредиту, є тимчасова МД».  

Вирішення суперечностей у підходах до даного питання має вирішальне значення для цивілізованого функціонування ринку імпортованих товарів. Адже з урахуванням значних обсягів податкового навантаження при їх ввезення та митному очищенні, віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у період оформлення основної ВМД матиме результатом вилучення з обігу значної частини  оборотних коштів підприємств.

У разі ж відмови від слідування фіскальному підходу суб’єкти ЗЕД братимуть на себе реальні ризики нарахування багатомільйонних штрафів за порушення, виявлені в ході можливих податкових перевірок. Не складно уявити таку картину: під кінець податкової перевірки, не знайшовши за що зачепитись (а акт писати треба), фахівець бере до рук калькулятора та множить весь кредит з імпортного ПДВ за останні три роки на 0,25 та виписує штраф за невірно визначений період. Цілком реальна картина, навіть якщо виглядає дещо утопічно на перший погляд, але ж ми з Вами бачили і не такі «перли»  в актах податківців.

У будь якому разі, цей нелегкий вибір - морозити живі кошти на рахункам митниці або чекати неприємних сюрпризів від перевірки - треба робити кожен раз, коли надходить чергова партія імпортної продукції. І просто чекати, що цей маразм колись скінчиться та «білому» бізнесу подарують такий омріяний привілей: не лише платити податок на додану вартість, а й отримувати податковий кредит … вчасно.