Тема применяемых методов стимулирования налогоплательщиков к уплате налогов, в т.ч. путем карательного давления правоохранительных органов, уже далеко не новая. По неофициальным данным, каждый акт документальной проверки налоговой инспекции и вынесенное на его основании налоговое уведомление-решение могут повлечь за собой возбуждение органами налоговой милиции или прокуратуры уголовного дела.
Предоставление лицу возможности обжалования в суд отдельных процессуальных актов, действий или бездеятельности следственных органов обусловлено необходимостью обеспечения лицу надежных гарантий защиты своих основоположных прав и свобод.
Как известно, лучшим правовым способом защиты является нападение, поэтому заинтересованные должностные лица налогоплательщика стремятся решить проблему «на корню» путем обжалования в суд постановления о возбуждении уголовного дела.
Итак, согласно ст. 236-7 УПК Украины постановление органа дознания, следователя, прокурора о возбуждении уголовного дела относительно конкретного лица либо по факту совершения преступления может быть обжаловано в местный суд по месту расположения органа либо должностного лица, которые вынесли постановление, с соблюдением правил подсудности.
При этом, постановление может быть обжаловано на протяжении всего времени нахождения дела в производстве органа дознания, следователя, прокурора до момента окончания досудебного следствия.
Практика обжалования постановлений о возбуждении уголовного, несмотря на то, что этот институт в нашем уголовном процессе существует уже более 5 лет, является неоднозначной. Напомню, что до вступления в силу решения КСУ от 30.01.2003 года N 3-рп/2003, которым признаны неконституционными положения УПК, делающие невозможным рассмотрение судом на стадии досудебного следствия жалоб относительно поводов, оснований и порядка возбуждения уголовного дела, возможности защищать свои права в суде у заинтересованных лиц не было. Вместе с тем, ст. ст. 236-7, 236-8 появились в УПК Украины лишь в 2006 году.
Именно поэтому, актуальные тенденции практики рассмотрения судами жалоб об отмене постановлений о возбуждении уголовных дел, а в частности - по преступлениям об уклонении от уплаты налогов и сборов, представляются нам актуальной темой для исследования, которое может быть полезно как нашим клиентам, так и коллегам.
Рассмотрим, насколько обжалование постановления о возбуждении уголовного дела, вынесенное после проведения налоговой проверки, может быть эффективным способом защиты, а также какие правовые позиции можно взять на вооружение.
На практике, органы налоговой милиции при получении от налоговой инспекции представления о результатах налоговой проверки и вынесенном налоговом уведомлении-решении не дожидаются прохождения налогоплательщиком длительной процедуры административного и судебного обжалования. По мнению налоговой, возбуждение уголовного дела станет хорошим методом «стимулирования» уплатить в бюджет доначисленную сумму, вместо того, чтобы бесконечно долго для выполнения государственного плана поступлений отстаивать свои интересы в суде.
Последние тенденции судебной практики позволяют сделать неутешительный вывод о том, что и судебные органы заняли исключительно фискальную позицию.
Так, отменяя решения судебных инстанции, ВСУ в своем определении от 27.03.2008 года указал следующее.
«Суд, не признавая данные акта внеплановой проверки ООО «Укрпромсервис» основанием для возбуждения уголовного дела, сослался в постановлении на то, что на время его возбуждения не завершена процедура согласования налогового обязательства.
Вместе с тем, в соответствии с разъяснениями, которые содержатся в п. 15 постановления Пленума ВСУ № 15 от 08.10.2004 года «Про некоторые вопросы применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей», обжалование в суд плательщиком налогов решения налогового органа может быть препятствием для предъявления лицу обвинения в уклонении от уплаты налогов до окончательного решения дела судом, но не для возбуждения уголовного дела».
По мнению автора, указанная выше позиция ВСУ вызывает основания для обоснованной критики.
Условием уголовного преследования лица по ст. 212 УК Украины за уклонение от уплаты налогов, является фактическое не поступление их бюджет. Другими словами, речь идет о существовании реального и умышленно не погашенного в срок налогового долга.
Согласно п. 1.3. ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами» (далее - Закон) налоговым долгом (недоимкой) является налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций) при их наличии, самостоятельно согласованное плательщиком налогов или согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, насчитанная на сумму такого налогового обязательства.
В соответствии с п. 5.2.3., п. 5.2.4 ст. 5 Закона в случае обжалования плательщиком налогов налогового уведомления-решения в административном порядке налоговое обязательство считается не согласованным до принятия соответствующего решения.
Далее, в п. 5.2.6. Закона установлено правило, согласно которому если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может строиться на таком решении контролирующего органа до окончательного решения дела судом, за исключением случаев, когда такое обвинение не только базируется на решении контролирующего органа, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства.
Очевидно, практика Верховного Суда Украины основана на установленной Конституционным Судом Украины правовой позиции о том, что уголовное преследование лица начинается с момента предъявления ему обвинения, а не с момента возбуждения уголовного дела.
Вместе с тем, согласно ч. 2 ст. 98 УПК Украины дело может быть возбуждено лишь в тех случаях, когда существует достаточно данных, которые указывают на наличие признаков преступления. Толкование правовой категории «признаки преступления» является прерогативой науки уголовного права и процесса и может толковаться разными субъектами диаметрально противоположно.
Возьму на себя смелость потеоретизировать на эту тему в контексте уголовного преследования за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов.
Теория права предполагает назначение уголовного права в том, что государство в лице его компетентных органов преследует лиц, которые совершили, попытались совершить либо готовятся совершить определенные действия, запрещенные государством либо не осуществили определенных действий, обязанность совершения которых возложена государством, если это повлекло или могло повлечь негативные и общественно опасные последствия. Таким образом, если поведение лица соответствует закону, говорить о необходимости для государственных органов начать процедуру расследования не приходится.
Что же происходит в случае с уплатой налогов?
В соответствии с ч. 1 ст. 19 Конституции Украины правовой порядок в Украине основан на том, что никто не может быть понужден совершать то, что не предусмотрено законодательством.
Несомненно, в силу ст. 67 той же Конституции каждый обязан уплачивать налоги и сборы в размере и порядке, предусмотренном законом.
Статья 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами» определяет 2 способа определения налогового обязательства: самостоятельно плательщиком налогов или контролирующим органом. При этом второй способ в силу Закона предполагает возможность определения контролирующим органом обязательства на основании данных документальных проверок плательщика налогов, которые свидетельствуют о неправильном определении суммы налогового обязательства.
После определения налоговым органом обязательства налогоплательщик обязан уплатить насчитанную сумму в бюджет с момента получения соответствующего уведомления-решения и в сроки установленные законом. Если же налогоплательщик не согласен с суммой обязательства, определенной контролирующим органом, он имеет право на ее обжалование. При этом, в силу положений Закона обязанности налогоплательщика уплатить доначисленную сумму до окончания процедуры обжалования, т.е. до вступления налогового уведомления-решения в силу, не существует. Если же решением вышестоящего госоргана или суда правомерность требований контролирующего органа подтверждена и такое решение вступило в силу, у налогоплательщика возникает обязательство по уплате начисленной ему суммы в установленный законом срок. Именно с этого момента, государство может утверждать о выполнении или не выполнении лицом  возложенных на него государством  обязательств, оценивать имело ли лицо намерение осуществить возложенную на него обязанность либо решило умышленно уклониться от ее исполнения. Однако в действительности суды поддержали абсурдную с точки зрения права и конституционных гарантий позицию: государство утверждает наличие признаков преступного уклонения лицом от возложенного на него обязательства еще до вступления в силу решения, фиксирующего нарушение норм налогового законодательства.
Правовая позиция о том, что не образует состава преступления сам по себе факт определения контролирующим органом налогового обязательства, не начисленного по каким-либо причинам налогоплательщиком самостоятельно, подтверждается логикой разъяснений ВСУ.
Так, в п. 3 постановления Пленума ВСУ № 15 «Про некоторые вопросы применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» указано: «ст. 212 УК Украины предусмотрено уголовную ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других обязательных платежей, а за умышленное уклонение от их уплаты».
В п. 15 разъяснения Пленума ВСУ указано: «преступление, предусмотренное ст. 212 КК, является законченным с момента фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств, которые должны были быть оплачены в сроки и в размерах, предусмотренных законодательством по вопросам налогообложения (то есть, сум согласованных налоговых обязательств, определенных согласно с Законом N 2181-III), а именно - со следующего дня после наступления срока, до которого должен был быть оплачен налог, сбор или другой обязательный платеж, который в соответствии с определенным ст. 5 указанного Закона порядком считается согласованным и подлежит уплате. Если закон связывает срок уплаты с выполнением определенного действия, то преступление считается законченным с момента фактического уклонения от уплаты.
Преднамеренное уклонение от уплаты или уплата в неполном объеме сумм налоговых обязательств (налога, сбора, другого обязательного платежа, начисленных контролирующими органами в порядке и на основаниях, определенных п. 4.2 ст. 4 Закона N 2181-III) образует законченный состав преступления с момента окончания предельного срока, в который должны были быть оплачены начисленные (доначисленные) такими органами суммы указанных обязательств».
Далее в том же пункте ВСУ дает разъяснение, дублирующее положения 5.2.6 Закона: «в случае обжалования в суд налогоплательщиком решения налогового органа обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении до окончательного решения дела судом, за исключением случаев, когда обвинение не только базируется на подлежащем обжалованию решении, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Украины».
Именно наличием «дополнительно собранных доказательств» (рапорты оперативных сотрудников налоговой милиции, приговоры судов относительно должностных лиц контрагентов, которыми установлена фиктивность предпринимательской деятельности контрагентов, судебные решения о ликвидации контрагента и исключении из реестра плательщиков налога, данные документальных проверок контрагентов, заключения судебно-экономической экспертизы и др.) следственные органы оправдывают возникновение уголовных дел еще до окончания процедуры обжалования налогового уведомления-решения.
Несомненно, Верховный Суд Украины сложно упрекнуть в том, что в своем разъяснении он еще раз привел судам норму Закона. Однако суть претензий к высшему судебному органу состоит в том, что указанный орган не решился предоставить оценку соответствия абсурдной нормы п. 5.2.6 Закона Конституции Украины, мол, это прерогатива Конституционного Суда Украины.
Абсурдность и очевидное не соответствие нормам Конституции Украины положений п. 5.2.6. Закона усматривается в следующем. Выходит, что Верховный Суд Украины соглашается с конституционностью ситуации, при которой административный суд в будущем признает требования налогового органа неправомерными, однако лицо уже будет привлечено к уголовной ответственности на основании «дополнительно собранных доказательств»? То есть, предъявляя лицу обвинение еще до окончания процедуры обжалования, следователь наперед объективно установит исход судебного решения административного суда на основании дополнительно собранных доказательств? В нашей практике такие абсурдные ситуации имели место. Известно, что процедура судебного обжалования налогового уведомления-решения может длиться от нескольких месяцев до нескольких лет, а срок досудебного следствия лимитирован 2-мя месяцами. Не стоит также забывать, что в уголовном процессе отсутствует такое понятие как «преюдиция». Это значит, что факты, установленные решением суда по административному делу  (к примеру, факт отсутствия налогового правонарушения), не имеют для следователя какого-либо юридического (доказательственного) значения. В этой связи, абсолютно неэффективной представляется попытка доказать свою невиновность в уголовном процессе именно посредством обжалования уведомлений-решений в суде административном.
По мнению автора, до оценки административным судом законности решения налогового органа о доначислении налогового обязательства, какая-либо процессуальная деятельность следственных органов по сбору «дополнительных доказательств» алогична и, по идее, антизаконна.
О том, что суды, в том числе и Верховный Суд Украины, используются как органы, обеспечивающие «интересы всего государства» (читай наполнение бюджета), которые превыше интересов отдельных индивидуумов, знает каждый, кто хоть раз судился с налоговой службой. Ведь, сложнее бы пришлось государству, если бы у налоговых органов отняли такое эффективное средство давления на налогоплательщиков, как возбуждение уголовного дела…
Однако иногда поспешная карательная деятельность налоговых органов может сослужить хорошую службу заинтересованным должностным лицам налогоплательщика.
Так, действующим УПК Украины установлены пресекательные сроки для расследования уголовного дела и предъявления лицу обвинения.
Согласно ст. 120 УПК Украины досудебное следствие по уголовным делам должно быть закончено на протяжении двух месяцев, а при невозможности его окончания в указанный срок – срок может быть продолжен прокурором до 3-х месяцев.
По особенно сложным делам по мотивированному постановлению следователя срок может быть продолжен до 6 месяцев. Далее срок досудебного следствия может быть продлен только в исключительных случаях Генеральным прокурором Украины или его заместителями.
Как показывает практика, следователь налоговой милиции, который расследует дело по ст. 212 УК Украины в отношении лица, как правило, сможет продлить срок досудебного следствия максимум до 6 месяцев. Обосновать Генеральной прокуратуре наличие исключительных обстоятельств в виду неспешного рассмотрения дела административным судом органы налоговой милиции до сих пор не смогли. Чтобы выйти из ситуации, следователи налоговой милиции практикуют выносить постановление о прекращении уголовного дела в отношении должностных лиц предприятия на основании п. 2 ч. 1 ст. 6 УПК Украины в связи с не достаточностью собранных по делу доказательств для предъявления лицу обвинения, а в то же время возбуждать уголовное дело уже по факту совершения того же преступления. При этом, мотивировочная часть «фактового» постановления, как правило, ничем не отличается от предыдущего постановления «в отношении должностных лиц».
Не претендуя на универсальность, рассмотрим как ситуация обернулась в пользу налогоплательщика вследствие продуманной и реализованной тактики защиты.
На основании акта документальной проверки предприятию были доначислена существенная сумма налоговых обязательств и штрафных санкций. Еще на стадии административного обжалования было возбуждено уголовное дело в отношении должностных лиц данного предприятия по ст. 212 ч. 3 УК Украины. Пройдя процедуру административного обжалования (около 3-х месяцев) налогоплательщик обжаловал вынесенные налоговые уведомления-решения в административный суд. С момента подачи искового заявления в суд до подготовительного слушания прошло еще более 1 месяца. В это время следователь налоговой милиции успел продлить срок досудебного следствия до 6 месяцев. В последствии представителем истца было заявлено в суде ходатайство об истребовании из органа ГНИ дополнительных доказательств, которое было удовлетворено и производство по делу было приостановлено до момента предоставления истребуемых документов органом ГНИ. Далее по ходатайству истца в деле была назначена судебно-экономическая экспертиза и производство по делу снова приостановлено.
Тем временем, в  связи с окончанием срока для расследования и предъявления обвинения, дело в отношении должностных лиц предприятия было закрыто, а взамен вынесено постановление о возбуждении дела уже по факту совершения преступления.
«Фактовое» постановление было незамедлительно обжаловано в общий суд генеральным директором и главным бухгалтером налогоплательщика. Через несколько дней фактовое постановление было успешно отменено судом, а в возбуждении уголовного дела отказано. При этом суд мотивировал свое решение следующим: «Как установлено судом, лицами, ответственными за правильность ведения налогового и бухгалтерского учета на предприятии являются жалобщики, т.е. генеральный директор и главный бухгалтер. Других ответственных лиц судом не установлено. Учитывая то, что в отношении указанных лиц уголовное дело закрыто в связи с отсутствием в их действиях состава преступления, предусмотренного ст. 212 ч. 3 УК Украины, а постановление, вынесенное по факту совершения преступления обосновано теми же обстоятельствами, что и постановление о возбуждении уголовного дела в отношении лиц, указанное постановление подлежит отмене». Постановление районного суда поддержано вышестоящими инстанциями.
В последующем административным судом отказано в удовлетворении иска юридического лица - налогоплательщика, требования налоговых органов признаны правомерными, т.е. появились предпосылки для уголовного преследования. Однако, при наличии постановления суда, которым отказано в возбуждении уголовного дела, дальнейшее уголовное преследование должностных лиц предприятия, не смотря на тщательные старания прокуратуры, не имело правовых оснований, а с юридического лица-должника взыскивать уже было нечего.   
Оценка последней судебной практики приводит к выводу о том, что в большинстве случаев суды отказывают в удовлетворении жалоб должностных лиц налогоплательщиков об отмене постановления о возбуждении уголовного дела. Как правило, отказы в удовлетворении жалоб мотивированы тем, что суд лишен права оценивать наперед обстоятельства совершенного преступления. В свою очередь жалобщик, как правило, указывает на отсутствие в своих действиях признаков уголовно наказуемого деяния или на незаконность методов получения данных, явившихся поводами или основаниями возбуждения уголовного дела. Выявить ту тонкую грань, за пределы которой суд не вправе выходить, оценивая законность постановления о возбуждении уголовного дела, задача архи-трудная.
Не смотря на то, что нижестоящие суды в своем большинстве слепо следуют любым правовым позициям, высказанным Верховным Судом Украины, надежда на возвращение исследуемой ситуации в законное русло все же существует. Нет сомнений, что аргументированная и настойчивая работа профессионалов в суде неизбежно приведет к вынесению судебных решений, основанных на законе, а не на негласных соображениях «общегосударственной необходимости». И возможно тогда и Верховный Суд Украины, как не раз бывало, решится плавно изменить существующую порочную практику правоприменения и согласно своему призванию реально защитит права граждан.