И вновь немного о проверках

И вновь возвращаемся к тематике проверок. По моему глубокому убеждению, проблема законности проведения проверок контролирующими органами всегда была, есть и будет актуальной. Как бы наш законодатель ни пытался «пустить пыль в глаза», вводя различные моратории на проведение проверок органами доходов и сборов, они (органы доходов и сборов – прим. авт.) все равно будут приходить при любых обстоятельствах, применяя различные средства, дабы выполнить свою основную миссию – наполнение бюджета.

Я не зря упомянул о моратории, ведь таковой и действует сейчас согласно положениям Закона Украины от 28.12.2014 года № 71- VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» (далее по тексту – Закон № 71). Данный нормативный акт устанавливает гарантии защиты от нежданных визитов контролеров для отдельных представителей бизнеса, чей объем дохода за предыдущий календарный год не превысил 20 миллионов гривен. Тем не менее, не все могут чувствовать себя в безопасности, поскольку согласно п. 3 Заключительных положений Закона № 71 проверки все таки могут проводиться, не зависимо от  превышения либо не превышения указанного лимита, в следующих случаях: 1) по распоряжению Кабинета Министров Украины; 2) по личному волеизъявлению самого налогоплательщика; 3) по решению суда; 4) в соответствии с требованиями Уголовного процессуального кодекса Украины (далее по тексту – УПК Украины).

Особое внимание хотелось бы обратить на последнее исключение, а именно проведение проверок в случаях, определенных УПК Украины.

Такой интерес обосновывается тем, что согласно ч. 5 ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины постановление следователя, прокурора, принятое в пределах компетенции в соответствии с законом, является обязательным для выполнения физическими и юридическими лицами, прав, свобод или интересов которых оно касается. Кроме того, в соответствии со ст. 124 Конституции Украины определение следственного судьи о назначении проверки является обязательным для выполнения. Указанные положения нормативных актов позволяют сделать вывод о том, что представители контролирующего органа, получив соответствующее постановление следователя, прокурора (определение следственного судьи), обязаны их выполнить, не давая при этом им оценки. В силу данного факта на практике возникает ряд вопросов, ответы на которые я попробую предоставить в данной статье.

 

Немного об организации проведения документальных внеплановых выездных проверок

Как прописано в пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины (далее по тексту - НК Украины) контролирующие органы имеют право проводить в соответствии с законодательством проверки и сверки плательщиков налогов (кроме Национального банка Украины), в том числе после проведения процедур таможенного контроля и/или таможенного оформления.

Согласно п. 75.1 ст. 75 НК Украины контролирующие органы имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки. Камеральные и документальные проверки проводятся контролирующими органами в пределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом, а фактические проверки - настоящим Кодексом и другими законами Украины, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы.

При этом положения пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины указывают на то, что органы доходов и сборов имеют право провести документальную внеплановую выездную проверку, если получено судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора, принятое ими в соответствии с законом.

Оценивая в совокупности положения ч. 5 ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины, ст. 124 Конституции Украины и пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, можно сделать вывод о том, что налоговый орган обязан выполнить соответствующее постановление следователя, прокурора (определение следственного судьи) и провести проверку. При этом стоит отметить, что нормами НК Украины не предусмотрено, в какой именно срок контролеры обязаны выполнить постановление следователя, прокурора (определение следственного судьи) о проведении проверки. НК Украины содержит лишь императивные нормы касательно необходимости соблюдения проверяющими сроков проведения самих проверок (п. 82.2 ст. 82 НК Украины).

Как правило, зачастую и в самих постановлениях следователя, прокурора (определениях следственного судьи) не указываются четкие сроки проведения проверки, в силу чего орган доходов и сборов волен провести проверку в любой момент времени, который он посчитает наиболее благоприятным для подобного «мероприятия».

Отмечу, что представители контролирующего органа имеют право приступить к проведению документальной внеплановой выездной проверки только в том случае, если до начала ее проведения налогоплательщику вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки (п. 78.4 ст. 78 НК Украины).

Что касается порядка допуска проверяющих к проверке, то он определяется ст. 81 НК Украины. Я не стану дублировать положения НК Украины в части описания требований к содержанию приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки, а лишь отмечу, что, как правило, копия постановления следователя, прокурора(определения следственного судьи), которым назначена проверка, налогоплательщику не предъявляется! Как результат, представитель субъекта хозяйствования не имеет возможности проверить приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки на предмет его соответствия содержанию постановления следователя, прокурора (определения следственного судьи). На мой взгляд, в таком случае возможен лишь один выход – не допускать представителей контролирующего органа к проведению проверки и обжаловать сам приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки в судебном порядке.

 

Несколько слов о том, почему следует недопускать проверяющих

Недопуск представителей органа доходов и сборов к проведению документальной внеплановой выездной проверки, с одной стороны, таит в себе определенные риски, ведь налоговый орган может обратиться в суд с представлением о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика (ст. 94 НК Украины). С другой стороны, обжалование самого приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки создаст спор о праве, что автоматически нивелирует попытки контролеров арестовать имущество плательщика налогов (п. 2 ч. 5 ст. 183-3 Кодекса административного судопроизводства Украины).

Обращаю внимание, что к проверке в обязательном случае следует недопускать. И вот почему.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Украины, изложенной в постановлении от 24.12.2010 года по делу № 21-25а10[1], плательщик налога, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к налоговой проверке состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется органами доходов и сборов.

Подводя итог, отмечу, что, получив на руки копию приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки на основании пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, проверяющих следует недопускать к проведению спорной проверки и требовать составления акта, который будет подтверждать факт недопуска. При этом сам приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки необходимо обжаловать в судебном порядке (на административный порядок даже не стоить тратить время, поскольку результата это путь защиты не принесет). И делать это нужно как можно быстрее, дабы избежать возможного наложения ареста на имущество налогоплательщика.

 

Основания для обжалования приказа

Итак, какие же могут быть основания для обжалования приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки? Анализ судебной практики позволяет вычленить различные основания, наиболее существенные из которых я хотел бы описать ниже.

1. Вопросы, которые являются предметом проверки, были уже охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика

Как указано в абзаце первом п. 78.2 ст. 78 НК Украины ограничения в основаниях проведения проверок налогоплательщиков, определенные настоящим Кодексом, не распространяются на проверки, проводимые по обращению такого налогоплательщика, или проверки, проводимые в рамках уголовного производства.

Следует отметить, что уже упомянутым ранее Законом № 71 были внесены изменения в п. 78.2 ст. 78 НК Украины. В частности, данный пункт был добавлен абзацем вторым, согласно которому контролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункта 78.1 статьи 78 Кодекса, в случае, если вопросы, являющиеся предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика.

Как результат, с 01.01.2015 года возникла коллизия между абзацем первым и абзацем вторым п. 78.2 ст. 78 НК Украины. В тоже время, согласно общепринятым правилам определения нормы права, которая подлежит применению в случае наличия коллизии, начиная с 01.01.2015 года следует применять положения именно абзаца второго п. 78.2 ст. 78 НК Украины, поскольку эта норма принята позже во времени и носит специальный характер.

Таким образом, с 01.01.2015 года в законодательстве появилась норма, которая стала своеобразным щитом, ограждающим плательщиков налогов от проведения проверок по тем вопросам, которые уже были охвачены предыдущими проверками. При этом обращаю внимание, что на абзац второй п. 78.2 ст. 78 НК Украины как на основание для обжалования приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки, назначенной в соответствии с пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, можно ссылаться лишь в том случае, если проверяемый период был полностью охвачен предыдущей проверкой.

Что касается частичного охвата проверяемого периода предыдущей проверкой, то в этом вопросе судебная практика не едина. Так, в определении Львовского окружного административного суда от 25.04.2016 года по делу № 813/5892/15[2] суд пришел к выводу, что приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки является противоправным и подлежит отмене в виду того, что проверяемый период был частично охвачен во время проведения предыдущей проверки. Вместе с тем, Черниговский окружной административный суд в своем постановлении от 16.04.2015 года по делу № 825/1081/15-а[3] занял противоположную позицию, отметив, что ссылка истца на положения абзаца второго п. 78.2 ст. 78 НК Украины является необоснованной в виду того, что предыдущей проверкой охватывался период с 01.01.2013 года по 31.12.2013 года, а согласно приказу, который обжалуется, проверяется период с 01.01.2013 года по 31.12.2014 года.

Как видим, среди судей нет единого мнения в подходе к правомерности применения абзаца второго п. 78.2 ст. 78 НК Украины в случае частичного охвата проверяемого периода предыдущей проверкой. Поэтому на положения данной нормы права, на мой взгляд, следует ссылаться лишь в том случае, если предыдущая проверка полностью охватывает тот период, которые является предметом документальной внеплановой выездной проверки, назначенной в соответствии с пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины.

2. Несоответствие положений постановления следователя, прокурора (определения следственного судьи) положениям приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки

Необходимо акцентировать внимание на том, что установление подобных нестыковок возможно лишь при проведении анализа самого постановлении следователя, прокурора (определения следственного судьи), в силу чего рекомендую затребовать эти документы у налогового органа на стадии судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Считаю необходимым описать основные нестыковки.

2.1. Некорректность определения следственного судьи

Отмечу, что в практике встречаются случаи, когда вопрос о необходимости проведения проверки в рамках уголовного производства рассматривается следственным судьей. Я не буду расписывать эти случаи, а лишь обращу внимание на ошибку, которую время от времени допускают представители судейского корпуса. Так, иногда следственный судья в определении указывает о предоставлении разрешения тому или иному контролирующему органу на проведение проверки, не назначая при этом самой проверки. В тоже время, в пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины нет такого основания для проведения документальной внеплановой выездной проверки, как предоставление разрешения на проведение проверки, поскольку данный подпункт  четко определяет как обстоятельство для проведения внеплановой проверки судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки или постановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, следователя, прокурора, принятое ими в соответствии с законом. В таких случаях суды поддерживают сторону истца, удовлетворяя исковые требования (например, уже упомянутое определение Львовского окружного административного суда от 25.04.2016 года по делу № 813/5892/15[4]).

2.2. Приказ о проведении проверки принят неуполномоченным органом

Следует заметить, что и следователь (прокурор) в своем постановлении, и следственный судья в определении указывает конкретный налоговый орган, которому поручается проведение проверки налогоплательщика. Поэтому будет нарушением ст. 81 НК Украины принятие приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки иным органом доходов и сборов, нежели указано в постановлении следователя, прокурора (определении следственного судьи).

В качестве примера могу привести постановление Днепропетровского окружного административного суда от 19.02.2016 года по делу № 804/15923/15[5] , в котором судом было установлено, что в определении следственного судьи, которым назначена проверка, указан один орган доходов и сборов, а приказ о проведении документальной проверки был принят другим органом, что свидетельствует о превышении налоговым органом полномочий.

2.3. Отсутствие в приказе о проведении проверки ссылки на документ, который стал основанием для ее проведения

Опять-таки возвращаемся к положениям ст. 81 НК Украины, которая устанавливает требования к приказу о проведении проверки. В частности, в приказе должно быть четко указано основание для проведения проверки. При этом ссылки на одну лишь норму НК Украины недостаточно. В нашем случае в приказе о проведении документальной внеплановой выездной проверки должно быть указано либо постановление следователя (прокурора), либо определение следственного судьи. Отсутствие ссылки на один из этих документов является нарушением положений ст. 81 НК Украины, и, как следствие, влечет противоправность приказа о проведении проверки. Об этом говорится, в частности, в определении Киевского апелляционного административного суда от 10.12.2015 года по делу № 826/14563/15[6], в определении Одесского апелляционного административного суда от 04.11.2015 года по делу № 815/3892/15[7].

В тоже время в судебной практике существует и иная позиция. Так, все тот же Одесский апелляционный административный суд в своем постановлении от 22.07.2015 года по делу № 815/1676/15[8] указал, что ссылка истца на тот факт, что в оспариваемом приказе отсутствуют реквизиты решения суда или следственного органа, является безосновательной, поскольку нормами НК Украины не установлены требования по поводу ссылок в приказе на реквизиты постановления органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность. Считаю, что подобного содержания судебные акты противоречат, в первую очередь, нормам материального права, поскольку в приказе о проведении проверки должно указываться не абстрактное основание, предусмотренное НК Украины, а конкретное основание, которое в действительности стало первопричиной проведения проверки, чего и требуют положения ст. 81 НК Украины.

2.4. Проверяемый период и круг контрагентов, операции с которыми являются предметом проверки, не совпадают.

Вновь обращаем внимание на положения ч. 5 ст. 40, ч. 7 ст. 110 УПК Украины, ст. 124 Конституции Украины в части того, что постановления следователя (прокурора) и определения следственного судьи являются обязательными для исполнения всеми физическими и юридическими лицами, которых они касаются. В силу этого можно сделать вывод, что налоговый орган обязан выполнять постановление следователя, прокурора (определение следственного судьи) лишь в тех пределах, которые установлены в самом документе. Иными словами, орган доходов и сборов не может самостоятельно увеличивать проверяемый период либо расширять круг контрагентов, взаимоотношения с которыми следует проверить. На это обращает внимание и судебная практика, в частности, Одесский апелляционный административный суд в определении от 04.11.2015 года по делу № 815/3892/15[9].

При этом следует отметить, что ссылка налогоплательщика на тот факт, что уголовное производство, в рамках которого принято постановление следователя, прокурора (определение следственного судьи), его не касается, о таком уголовном производстве ему ничего не известно и т.п., как правило, не принимается во внимание судами (например, постановление Винницкого окружного административного суда от 10.06.2015 года по делу № 802/1464/15-а[10]).

Отдельно хотелось бы обратить внимание на такое основание для признания приказа о проведении проверки недействующим, как отмена прокурором постановления следователя, которым назначена проверка. Отмечу, что согласно п. 7 ч. 2 ст. 36 УПК Украины прокурор имеет право отметить незаконное либо необоснованное постановление следователя. Поскольку постановление следователя, которым назначена проверка, отменяется прокурором, то, соответственно, исчезает и основание для проведения проверки. Как следствие, приказ о проведении проверки является недействующим. При этом такой приказ следует признавать именно недействующим, потому что, как правило, на момент его принятия постановление следователя сохраняет свою силу, и лишь после принятия приказа о проведении проверки постановление отменяется прокурором (например, определение Винницкого апелляционного административного суда от 08.04.2015 года по делу № 802/4039/14-а[11]).

Подводя итог проведенному анализу, стоит отметить, что, получив копию приказа о проведении документальной внеплановой выездной проверки, налогоплательщику достаточно сложно определить конкретное основание для обжалования данного приказа в виду того, что копия постановления следователя, прокурора (определения следственного судьи) ему не вручается. Рекомендую в подобной ситуации обращаться в суд с иском общего содержания, без указания в нем на конкретные дефекты приказа. При этом в самом иске следует заявлять ходатайство об истребовании у контролирующего органа копии того постановления следователя, прокурора (определения следственного судьи), которым была назначена проверка, чтобы иметь возможность сопоставить содержание обоих документов. Только после этого путем подачи письменных пояснений можно будет  детально обосновать свою позицию, указывая на конкретные нестыковки в документах.