Ризики бізнесу при кваліфікації контрольованості операцій

Інститут трансфертного ціноутворення у Податковому кодексі України є відносно новим, але вже перетерпів кілька суттєвих змін. І для того, щоб до кінцевої дати подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік (а це вже 1 травня 2016 року) вірно визначити, які саме операції вважатимуться контрольованими, необхідно не тільки детально проаналізувати чинне законодавство, а ще й, враховуючи повну відсутність сталої судової практики, максимально ретельно та критично вивчити ризики, з якими бізнес може стикнутися при підготовці документації із такої новації як трансфертне ціноутворення.

Перш за все необхідно зазначити, що поява в розвинутих країнах такого регулятора як трансфертне ціноутворення (70-ті роки минулого століття) обумовлена прагненням державних органів контролювати законність отримання додаткового прибутку транснаціональними компаніями. У міжнародному регулюванні ТЦУ визначальним фактором є саме наявність відносин асоційованості (пов’язаності) між підприємствами – резидентами різних держав. З метою уникнення належного оподаткування при укладенні угод вони встановлюють особливі  (трансфертні) ціни, що можуть суттєво відрізнятися від умов  аналогічних угод із сторонніми (незалежними) компаніями.

Фактично сутністю регулювання ТЦУ є відповідність таких угод принципу «витягнутої руки» ( Arm’s length principle ), що викладений у статті 9 Конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно податків на доходи і на капітал (Модельна Податкова Конвенція ОЕСР) та у Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (Настанови ОЕСР) таким чином: «якщо між двома підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які б мали місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але через наявність цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства, й, відповідно, оподаткований».

            Українські законодавці до введення такої новації як ТЦУ підійшли нестандартно та встановили на сьогодні дещо трансформований його вид, за яким контрольованими є не всі операції, а лише ті, які перевищують певний вартісний поріг та відбуваються із пов’язаними особами-нерезидентами, із комісіонерами-нерезидентами або резидентами територій, які входять  до затвердженого Кабміном переліку, та деякі інші критерії.

            При цьому зміни, які були внесені до ст.39 ПКУ щодо ТЦУ, є в певних випадках суттєво неузгодженими ані між собою, ані з іншими нормами податкового законодавства, що на практиці може викликати розбіжності між розумінням прав та обов’язків платників податків судами, фіскальними органами та самими платниками податків.

Так, пунктом 39.2.1.7. ПКУ визначено, що  господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

При цьому п. 39.2.1.1. та  п. 39.2.1.2 ПКУ дійсно встановлюють критерії контрольованості та визначають, що контрольованими є господарські операції між платниками податків з пов'язаними особами – нерезидентами, або із залученням комісіонерів - нерезидентів, або із нерезидентом із держави, що внесена до відповідного переліку Кабміном.

Але п. 39.2.1.3 ПКУ не має жодних згадок про критерії контрольованості господарських операцій, та лише зазначає, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за першим методом - порівняльної неконтрольованої ціни. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України (який на сьогодні не затверджено, є лише проект постанови Кабміну «Про затвердження переліку товарних бірж для визначення найбільш співставної ціни товарів за принципом “витягнутої руки”).

Отже, як бачимо, цей пункт згадує лише зовнішньо-економічні операції із постачання товарів, що мають біржове котирування.

Однак наскільки є підстави вважати такі операції, за умови досягнення 5 млн грн (з одним контрагентом) та 50 млн грн (річного доходу) контрольованими? Однозначної відповіді на цей час немає.

З одного боку, якщо проаналізувати п. 39.2.1.6. ПКУ при визначенні неконтрольованих операцій на п.  39.2.1.3 ПКУ не посилається. З іншого боку, пунктом за 39.2.1.7. ПКУ  котрольованими все ж визнаються господарські операції, передбачені п. 39.2.1.3 ПКУ. Як само і в п. 39.2.1.5 ПКУ йде мова про контрольовані операції, передбачені п. 39.2.1.3 ПКУ.

Відтак можемо зробити цілком обґрунтований висновок, що з моменту затвердження відповідної постанови Кабміну зовнішньоекономічні операції із усіма товарами, що  будуть в ній відображені та які матимуть біржові котирування (а їх навіть за проектом чималий перелік, зокрема, зернові культури, жири та олії тваринного або рослинного походження, чорні метали тощо) будуть вважатися контрольованими. Принаймні доки законодавці не врегулюють це питання та не вилучать посилання на п. 39.2.1.3 із п. 39.2.1.5 та п. 39.2.1.7.  ПКУ.

Окрім цього неузгодження, також необхідно звернути увагу на те, що відповідно до п. 39.2.1.4 ПКУ , господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Дійсно, пунктом 1.52 розділу D.1.2.3. «Договірні умови» Настанов ОЕСР визначено, що під час укладання угод за принципом витягнутої руки договірні умови угоди, зазвичай, безпосередньо чи опосередковано обумовлюють розподіл відповідальності, ризиків і вигод між сторонами. Саме з цієї причини аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу, який застосовується також згідно п. 39.2.2.2 ПКУ. Таким чином, можна зробити висновок, що саме в договорах зазначаються суттєві умови, зокрема, ціна.

Однак на сьогодні в українському законодавстві так і поняття як операції, договори та домовленості не ототожнюються, а навпаки, суттєво різняться та мають різні правові наслідки.

Так, останні роки податківці відстоювали, а суди здебільшого підтримували доктрину "Реальності господарської операції" (лист ДПС України  від 15.02.2013 р. N 3848/7/10-1017/575), суть якої полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері (ст. 44 ПКУ).

З цього приводу яскравою є позиція Верховного суду України (Постанова від 3 листопада 2015 року за позовом ТОВ «ЕФ ЕС МАККЕНЗІ-УКРАЇНА»), якою визначено, що договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Більш того, Настанови ОЕСР також містять зауваження (пункт 1.64 розділу D.2. «Визнання фактично здійсненої операції»), що дослідження податковими органами контрольованої операції повинно засновуватися на операції, фактично здійсненій асоційованими підприємствами, у тому вигляді, в якому вона була ними запланована. В усіх випадках, крім виняткових, податкові органи не повинні ігнорувати фактичні операції або замінювати їх іншими операціями.

Отже, маємо визначену законодавством України та сталу практику, за якою договір не є господарською операцією, і не може породжувати відповідні наслідки.

Але візьмемо для прикладу таку ситуацію: підприємство А ( що має річний дохід більше 50 млн грн ) укладає контракт на суму більше 5 млн грн у січні 2015 року з підприємством Б, резидентом Гонконгу (який на той час не входить до затвердженого Кабміном до переліку територій, операції з якими визнаються контрольованими ). Отже, підприємство А упевнено, що операції з Гонконгом не є контрольованими, і при формулюванні ціни контракту принцип витягнутої руки не застосовується. Однак вже в травні 2015 Гонконг вноситься розпорядженням Кабміну № 449 до переліку територій, операції з якими визнаються контрольованими, але поставки відбуваються партіями і в подальшому за ціною, що була визначена у контракті в січні 2015 року.

Відповідно до п. 39.2.1.2 ПКУ операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку. При цьому обсяг таких операцій розраховується за період перебування держави (території) у переліку (Лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 30.10.2015 р. N 24463/10/28-10-06-11).

І якщо в даному випадку позиція фіскального органу буде ґрунтуватися (а таки буде) на тому, господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення будуть вважатися окремі поставки, що здійснювалися після внесення країни до відповідного переліку Кабміну, а платник податків буде цілком правомірно посилатися на те, що такою операцією вважається договір, укладений до зміни переліку країн, то замість того, щоб займатися бізнесом, платник податків буде вимушений зайти у тривалу процедуру суперечок із непередбачуваним результатом, сплативши при цьому ще й немалу суму судового збору.

Отже, як вбачається, внаслідок того, що у 39 статті ПКУ міститься розмите визначення господарської операції для цілей трансфертного ціноутворення (операція, договір або домовленість),  як результат цілком ймовірно буде велика кількість податкових спорів. Принаймні, якщо не буде внесено відповідних змін до 39-ої статті ПКУ, які чітко окреслять, що саме і в яких випадках вважається господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення.

І наостанок можна згадати п. 39.2.1.5 ПКУ, відповідно до якого якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов'язаною особою – нерезидентом право власності на предмет такої операції перш ніж перейти від платника податків до нерезидента (або навпаки) переходить до однієї або декількох непов'язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов'язаною особою – нерезидентом.

Суттєвим є в даному випадку те, що даною нормою чітко не визначено, що такі непов’язані особи повинні бути нерезидентами. І цілком ймовірно можемо мати ситуацію, коли фіскальні органи будуть застосовувати критерії контрольованості операцій навіть до тих угод, за якими право власності спочатку переходить до контрагента-резидента України, а потім до пов’язаної із першим продавцем особи-нерезидента, навіть якщо прямих укладених угод між цими пов’язаними особами укладено не було.   

І доти, поки не буде вирішено цю неузгодженість у правовому полі, при укладенні подібних контрактів необхідно буде максимально перекладати істотні функції, істотні ризики та використання істотних активів  на непов’язаних осіб – посередників резидентів або нерезидентів України.

На жаль, це далеко не повний перелік «білих плям» ПКУ, які, маємо надію, все ж колись  будуть усунуті.  Але наразі можемо лише рекомендувати при складанні документації із ТЦО, а, тим більше, при укладенні майбутніх зовнішньоекономічних контрактів, детально вивчати нормативну базу із урахуванням специфіки угоди, та заздалегідь відпрацьовувати механізм нівелювання податкових ризиків, щоб бізнес приносив очікуваний прибуток, а не несподівані витрати.

Передрук матеріалів цієї статті без чіткого посилання на ім’я автора та компанію, у якій автор працює, а також джерело запозичення -  є порушенням авторських прав та тягне за собою відповідальність передбачену чинним законодавством. У разі виявлення подібних фактів автор статті залишає за собою право діяти в рамках українського законодавства.