Як виграти податковий спір щодо операцій з іноземним елементом

Основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування слугує Модельна податкова конвенція ОЕСР, також відома як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку щодо податків на доходи і капітал.

Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело зважених та уніфікованих рішень до найбільш поширених питань, що виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Відтак, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї, можуть стати в нагоді при дослідженні таких питань як визначення податкового статусу контрагента-нерезидента, встановлення бенефіціарного власника доходу, наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва, та, найважливіше - необхідність утримання податку з  доходів нерезидентів при здійсненні виплат доходу на користь іноземних контрагентів.

Зважаючи на те, що Україна наразі (вересень 2017 року) не набула статусу учасника Організації економічного співробітництва та розвитку, цікавим є питання, яку «вагу» при вирішенні податкових спорів в українських судах має Модельна податкова конвенція ОЕСР та коментар до неї.

Що відбувається на практиці?

На практиці, податкові органи використовують коментар до модельної податкової конвенції при перевірках платників податків та обґрунтовують свої фіскальні висновки посиланнями на вказаний коментар. Також, податкові органи вищого рівня посилаються на вказаний коментар або просто цитують його при наданні письмових податкових консультацій та роз’яснень без зазначення першоджерела, яким є саме коментар до модельної конвенції.

Професійні податкові юристи та консультанти завжди використовують офіційні коментарі до модельних податкових конвенцій при підготовці консультацій з податкових питань щодо операцій з іноземним елементом, а також при супроводі податкових спорів щодо таких операцій.

Кому вигідно?

В українській судовій практиці здебільшого саме платники податків, аніж податкові органи, посилаються на коментар до Модельної податкової конвенції ОЕСР в обґрунтування своїх позицій щодо протиправності прийнятих відносно них податкових повідомлень - рішень.  

Чи можливо виграти справу, якщо коментар не на користь  платника податків?

Однак, трапляються і випадки, коли застосування коментаря до модельної конвенції погіршує позицію платника податків. Зокрема, на неможливості застосування норм Модельної податкової конвенції наполягав саме платник податків у справі №814/399/16. Такі наполягання виявилися успішними та Миколаївський окружний адміністративний суд у постанові від 21.04.2016 у справі №814/399/16 відхилив посилання податківців, які доводили наявність «офшорного» статусу у компанії-нерезидента, у якої платник податків придбавав товари, посиланнями на «податкове законодавство Великобританії та Модельної податкової конвенції [ОЕСР]».

Стосовно Модельної податкової конвенції Миколаївський окружний адміністративний суд зазначив, що «…погоджується також з доводами [платника податків] про те, що норми Модельної податкової конвенції щодо доходу та капіталу, прийнятої організацією економічного співробітництва та розвитку, мають лише рекомендаційний характер. До того ж, Україна не входить до міжнародної організації економічного співробітництва та розвитку, а Верховна Рада України не надавала згоду на обов’язковість конвенції». Суди апеляційної та касаційної інстанцій відмовили податковому органу у відкритті касаційного провадження, і сприятливе для платника податків судове рішення набрало законної сили.

Якщо коментар підтверджує позицію платника податків, то це посилює позицію платника податків

Проте, у податкових спорах про визначення статусу представництва нерезидента в Україні як постійного представництва суди все ж таки знайшли підстави для застосування Модельної конвенції ОЕСР. Цікаво, що таке застосування також виявилося на користь платників податків.

Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 01.03.2012 у справі №2а-9844/11/2670 зробив посилання на «…[параграфи] 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Конвенцію між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства…», застосувавши їх у якості норм, якими визначаються питання основної діяльності материнської компанії та допоміжної діяльності представництва такої компанії.

Практика застосування офіційного Коментаря до Модельної податкової конвенції ОЕСР при вирішенні податкових спорів щодо оподаткування доходів, отриманих через постійне представництво знайшла своє продовження, водночас змінилися міркування, якими керувався суд при застосуванні Модельної податкової конвенції.

Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 25.03.2015 у справі №826/17962/14 дійшов висновку, що «…положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР… повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР». У даній справі суд застосував положення параграфа 24 Коментаря до статті 5 Модельної податкової конвенції про те, що діяльність представництва може вважатися основною діяльністю материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Обґрунтовуючи необхідність застосування офіційного Коментаря до Модельної податкової конвенції ОЕСР, Київський апеляційний адміністративний суд врахував норми міжнародного права: «Згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року…, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення».

Київський апеляційний адміністративний суд вирішив, що «Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».

Вищезазначена ухвала Київського апеляційного адміністративного суду була залишена без змін ухвалою ВАСУ від 09.09.2015, проте ВАСУ вже не згадував у тексті ухвали Модельну податкову конвенцію або коментар до неї. Верховний Суд просто повернув заяву про перегляд судових рішень податківцям через несплату судового збору.

Київський апеляційний адміністративний суд застосовував вищезазначену позицію й у інших аналогічних справах:

www.reyestr.court.gov.ua/Review/38894988

www.reyestr.court.gov.ua/Review/33679111

www.reyestr.court.gov.ua/Review/42823637

Подібну аргументацію застосував і Львівський окружний адміністративний суд у постанові від 15.04.2015 у справі №813/7397/14. Досліджуючи питання кваліфікації платежів за передачу ноу-хау, суд зазначив, що «…бере до уваги Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР…, які відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».

Харківський окружний адміністративний суд у постанові від 26.02.2014 у справі №820/13579/13-а  також скористався роз’ясненнями, наведеними у параграфі 24 Офіційного Коментаря до статті 5 Модельної податкової конвенції ОЕСР.

У цій справі суд звернув увагу на те, що листом Державної податкової служби України від 27.12.2012 №12744/0/71-12/12-1017 територіальним органам ДПС були надіслані для використання в роботі Рекомендації щодо застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу).

Наголошуючи на важливості врахування вищезазначених Рекомендацій, розроблених «з метою роз’яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною», та підкреслюючи цінність Модельної податкової конвенції ОЕСР, суд впевнено (однак не зовсім вірно)  зазначив, що «… всі конвенції [про уникнення подвійного оподаткування] побудовані на основі Модельної конвенції ОЕСР та містять майже однакові положення щодо основних термінів та питань міжнародного оподаткування…».

Трапляються і випадки, коли застосування коментаря до податкової конвенції посилило позицію податкових органів

Проте, врахування судом Модельної податкової конвенції ОЕСР або коментарів до неї ще не означає прийняття судового рішення на користь платника податків.

Окружний адміністративний суд міста Києва у постанові від 30.10.2014 у справі №826/12927/14 ( www.reyestr.court.gov.ua/Review/41630114 ) також врахував норми коментарів Модельної податкової конвенції ОЕСР. Проте, у цій справі суд вирішив, що представництво нерезидента в Україні «здійснювало на території України діяльність, тотожну діяльності, що є одним з основних видів діяльності [материнської компанії]», і відмовив у задоволенні позову платника податків.

Замість висновку

Очевидно, що офіційні коментарі до модельних податкових конвенції є джерелом, яке обов’язково має використовуватись при податковому плануванні операцій з іноземним елементом, а також при вирішенні податкових спорів. Правильне використання і тлумачення таких коментарів може істотно посилити позицію платника податків та забезпечити перемогу у податковому спорі. При цьому, слід враховувати, що це джерело може посилити як позицію платників податків, так і фіскальну позицію податкових органів.